I FSK 614/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 936/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 936/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. We wniosku strona wskazała, że złożyła ofertę gminie miejskiej w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie gminy drogi publicznej. W przypadku wyboru spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym z gminą, zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm. dalej jako "u.o.p.p."). W ramach umowy spółka jest zobowiązana do opracowania dokumentacji organizacji robót i budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania drogi, jak i wybudowania drogi zgodnie z harmonogramem oraz jej eksploatacji. Spółka jest zobowiązana do eksploatacji drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia jej otwarcia w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w umowie. W ramach eksploatacji spółka jest zobowiązana do utrzymania drogi, w tym wykonania remontów okresowych. Etap eksploatacji będzie trwał 18 lat. W celu realizacji umowy gmina na czas realizacji budowy oraz eksploatacji drogi przekaże spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia. Spółka w okresie obowiązywania umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego, będzie pełniła funkcję zarządcy drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych. Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników. Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania drogi, a jedynie z jej eksploatacją. Tym samym, do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji spółka nie może żądać od gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania drogi. Wypłata wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej drogi. Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników. Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie drogi, koszty jej eksploatacji (w tym koszty utrzymania i remontów), koszty ubezpieczenia drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne spółki związane z realizacją przedsięwzięcia i zysk spółki z realizacji przedsięwzięcia. 1.3. Zdaniem wnioskodawcy, usługa wybudowania drogi nie jest celem realizacji tej umowy, a jedynie stanowi jedno ze świadczeń pomocniczych do realizacji celu nadrzędnego, jakim jest wyświadczenie na rzecz gminy usługi kompleksowej, polegającej na zapewnieniu dostępności drogi w okresie eksploatacji. Dlatego kompleksowe usługi wykonywane przez spółkę powinny zostać opodatkowane dla celów VAT w sposób jednolity, co oznacza, że obowiązek podatkowy w ich przypadku będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. 1.4. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. 1.5. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją, strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 1.6. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy wykonane przez spółkę usługi w ramach umowy zawartej z gminą (budowa drogi i jej dostępność w trakcie eksploatacji) stanowią elementy usługi kompleksowej oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadczone usługi powinny być traktowane odrębnie. Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usługi wybudowania drogi powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. Opierając się na dyrektywach interpretacyjnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sąd pierwszej instancji argumentował, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przedmiotowej sprawie, mimo że wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy i pobierane jest za nie jedno wynagrodzenie, to usługi te nie stanowią jednej usługi złożonej. Zdaniem sądu, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W ocenie sądu, w opisanej przez spółkę sytuacji, czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji drogi będą świadczone na ukończonej drodze. Zatem usługa eksploatacji drogi nie jest niezbędna do świadczenia poprzedzającej ją usługi jej wybudowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego, ponieważ wskazana ustawa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług i z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ nie naruszył również przepisów art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i art.14c § 2 O.p. ponieważ dokonał on wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego popierając go wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, polegające na: - nieuzasadnionym rozdzieleniu kompleksowej usługi spółki, składającej się z czynności polegających na wybudowaniu oraz utrzymaniu w stanie umożliwiającym eksploatację drogi publicznej, - odrębnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na wybudowania drogi według tzw. zasady szczególnej określonej dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług) w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT oraz odrębnie dla czynności polegającej na utrzymaniu w eksploatacji drogi według tzw. zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Wyżej wymieniona kompleksowa usługa będzie świadczona przez spółkę w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z gminą, zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., nr 19, poz. 100 ze zm., dalej: "ustawa o PPP"). 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że świadczy usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie dostępności do drogi w okresie jej eksploatacji, przy czym usługa ta obejmuje szereg czynności, m.in. budowę, finansowanie, utrzymanie i eksploatację tej drogi. Według spółki żadnej z ww. czynności nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru. Bezcelowe jest zatem wyszczególnianie z usługi kompleksowej robót budowlanych. Skarżąca powołując się na definicje wynikające z prawa budowlanego stwierdziła, że świadczona przez nią usługa będzie miała znacznie szerszy zakres, niż "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu", czy "roboty budowlane". Zdaniem spółki art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei PPP oraz przepisów określających zasady funkcjonowania PPP w polskim porządku prawnym. Interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych (określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT), jest zgodna z dyrektywami ww. wykładni prawa. Z jednej strony taka interpretacja pozwala osiągnąć cele ustawy o VAT i przepisów o PPP, a z drugiej nie jest sprzeczna z przepisami prawa. Spółka wskazała, że z przepisów ustawy o PPP wynika, iż podmiot prywatny (spółka) bierze na siebie na wstępie m.in. ciężar finansowania całej inwestycji (który nie mógłby być poniesiony w tym czasie z uwagi na ograniczenia budżetowe gminy). Dopiero później podmiot publiczny (gmina) uiszczając przez szereg lat opłaty za dostępność do przedmiotu PPP (drogi) niejako zwraca poniesione nakłady na budowę, finansowanie, utrzymanie i eksploatację tegoż przedmiotu. Rzeczywiste wykorzystanie przedmiotu PPP nie następuje więc w momencie oddania drogi do użytkowania, ale przez szereg lat, gdy spółka zapewnia ciągłą eksploatację drogi. Ponadto, spółka wskazała, że nie otrzymuje bezpośrednio po wybudowaniu drogi żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, w związku z czym nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyną kwotą należną z tytułu sprzedaży, jaka występuje w stanie faktycznym sprawy jest wynagrodzenie należne spółce za świadczenie przedmiotowych usług. Tylko ta kwota może zatem stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowić będzie podstawę opodatkowania ww. świadczenia. Dodatkowo, spółka uzyskała interpretacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w których organ potwierdził stanowisko spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy usługa wybudowania drogi i następnie jej eksploatacji jest usługą kompleksową, czy też są to dwie czynności. Rozstrzygając ten problem warto podkreślić, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Stąd też niezwykle trafnie i wyczerpująco sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa, szeroko je cytując. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. 3.3. Należy podkreślić, że zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zasadę tą wskazał Trybunał we wspomnianym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w przytoczonym również przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unjnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. 3.4. Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że usługa budowy drogi oraz usługa eksploatacji tej drogi stanowią dwa oddzielne świadczenia. Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest brak wykazania, że przedmiotowe usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb gminy, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że usługi te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Przede wszystkim, każda z tych czynności może być realizowana przez inny podmiot. Nie ma też ścisłego związku pomiędzy tymi usługami. 3.5. Ponadto należy wskazać, że umowa cywilnoprawna nie może zmieniać obowiązków podatkowych wynikających z ustawy. To, że strony stosunku cywilnoprawnego tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, ze nie wyodrębniły w sposób wyraźny wynagrodzenia z tytułu budowy drogi, doliczając je do kwartalnego wynagrodzenia z tytułu eksploatacji drogi nie może doprowadzać do zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Ten moment zaś precyzyjnie wyznaczył ustawodawca w art. 19 ustawy o VAT. Również potrzeby finansowe jednostki samorządowej, wynikające z trudności budżetowych i ograniczeń w zakresie poziomu dopuszczalnego zadłużenia, nie mogą wpływać na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. 3.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma treść ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Aktem prawnym określającym kwestie opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też podstawy opodatkowania reguluje ustawa o podatku od towarów i usług. Regulacji tych nie może modyfikować wspomniana ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym, która przecież reguluje inną problematykę. 3.7. Bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej jest wspomniana przez skarżącego interpretacja indywidualna uzyskana przez podatnika w zakresie podatku dochodowego. Dotyczy ona bowiem skutków podatkowych na gruncie innej daniny publicznoprawnej. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).