I FSK 817/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/12 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2004 r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/12. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu skargi I. S. (dalej: Skarżący), Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 lipca 2010 r., którą określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. 2.2. Organ odwoławczy stwierdził, że: - Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych we wskazanym okresie przez spółkę R. za sprzedaż "paliwa"; - nie dołożył bowiem należytej staranności przy weryfikacji tej spółki, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - faktycznym sprzedawcą towaru w nich ujętego był A. K., towarem zaś odbarwiony olej opałowy zamiast oleju napędowego; - postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2009 r. nie doszło do przedawnienia kwot do przeniesienia za październik i listopad 2004 r., gdyż nastąpiło wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe 3.1. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur spółki R. i wymaganie od podatnika weryfikacji tego kontrahenta; - prawa procesowego przez wadliwe i niepełne zebranie dowodów, zwłaszcza posłużenie się dowodami z postępowania karnego, a także ich dowolną ocenę. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3.3. Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji podjął uprzednio zawieszone postępowanie sądowe w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor IS wskazał, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Skarżącemu w dniu 15 stycznia 2010 r. Mimo to z końcem 2009 r. nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik i listopad 2004 r., albowiem w dniu 15 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie. 3.5. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, domagając się prawa do odliczenia podatku z ww. faktur. W kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdził natomiast, że nie był informowany przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora IS. 4.2. Uzasadniając taki sposób wyrokowania Sąd stwierdził, że w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2004 r. (w zaskarżonym wyroku kilkakrotnie mylnie nadwyżki te nazwano także "zobowiązaniem" - przyp. NSA) ww. decyzja naruszała art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Formułując powyższą ocenę Sąd wskazał, że: - powołane przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego mają zastosowanie także do przypadku, gdy wynikiem obliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres; - do przedawnienia dochodzi wtedy, gdy pięcioletni termin, liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności, minie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy; - w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w tym postępowaniu; - termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za październik i listopad 2004 r. kończył się odpowiednio w dniu 25 listopada i 25 grudnia 2004 r., a to oznaczało, że przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r.; - samo bowiem wszczęcie dochodzenia w dniu 15 grudnia 2009 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, natomiast treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została Skarżącemu ogłoszona w 2010 r.; - podobnie decyzja organu drugiej instancji została wydana dopiero w dniu 28 października 2010 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe; - okoliczność równoczesnego określenia w tej decyzji zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., nie mogła mieć wpływu na liczenie terminu przedawnienia za wcześniejsze okresy obejmujące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - brak możliwości wzruszenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy z powodu przedawnienia, powoduje, że wykazana w niej kwota do przeniesienia wchodzi do rozliczenia w kolejnym miesiącu i nie może już ulec zmianie w wyniku wydania decyzji dotyczącej tegoż miesiąca. 4.3. Z kolei w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., Sąd stwierdził, że: - nie naruszono prawa materialnego w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur; - nie uchybiono też przepisom Ordynacji podatkowej w sferze ustaleń faktycznych, jak również odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2010 r., ale w dniu 15 stycznia 2010 r. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu tego terminu; - ocena, iż nastąpiło przedawnienie ww. kwot do przeniesienia, prowadziła jednak do wniosku, że z tej przyczyny zobowiązanie za grudzień 2004 r. zostało określone w nieprawidłowej wysokości, gdyż Skarżący zachował prawo do odliczenia nadwyżek wykazanych w deklaracjach z poprzednich okresów. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i alternatywnie o oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwą ich wykładnię i błędne przyjęcie, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. jest prawnie obojętne dla wcześniejszych okresów rozliczeniowych i nie daje organowi podatkowemu możliwości określenia kwot do przeniesienia za październik i listopad 2004 r. w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych złożonych za te miesiące, podczas, gdy w ocenie Dyrektora IS kwoty do przeniesienia miały bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i organ podatkowy był uprawniony do ich rozliczenia, jako że zobowiązanie podatkowe z tego ostatniego miesiąca nie uległo przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy z tych przyczyn, które przywołano przy pierwszym z zarzutów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 206 P.p.s.a. przez błędną jego wykładnię i zasądzenie od organu podatkowego pełnych kosztów zastępstwa procesowego, pomimo uwzględnienia przez Sąd skargi tylko w części. 5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności odnotować należało, że w rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną wniósł wyłącznie Dyrektor IS, kwestionując tylko te zapatrywania Sądu pierwszej instancji, które odnosiły się do przyczyny wskazanej jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Mianowicie chodziło o kwestię przedawnienia w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2004 r. Tym samym w postępowaniu kasacyjnym nie podważona została ocena Sądu pierwszej instancji co do zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004 r. Ten więc element - jako nie zaskarżony - pozostać musiał poza merytorycznym zakresem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym istnieje już wobec niego wiążąca ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku. 6.3. Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że termin przedawnienia w odniesieniu do podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. rozpoczynał swój bieg z końcem 2004 r. i tak liczony upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Dla organu podatkowego nie było zatem wątpliwe, że także wynik rozliczenia tego podatku w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy również się przedawnia na podstawie art. 70 § 1 O.p. Wniosek taki wynika również z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Na etapie postępowania kasacyjnego organ ten zgodził się i z tym, że w rozpoznanej sprawie dopiero ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 15 stycznia 2010 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. Z powyższej okoliczności, tj. wstrzymania biegu terminu przedawnienia za ostatni miesiąc 2004 r., Dyrektor IS wywiódł jednak wnioski zupełnie odmienne niż Sąd pierwszej instancji. Otóż, zdaniem organu podatkowego, w takiej sytuacji nie mogło dojść do przedawnienia rozliczeń z wcześniejszych dwóch okresów, czyli października i listopada 2004 r., gdyż materializacja stosownych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nastąpiła dopiero w grudniu 2004 r. Zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo zaś przedawnieniu, bo doszło do jego zawieszenia z uwagi na uruchomienie etapu postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie Skarżącego, o którym ten wiedział. 6.4. Oceniając tak ujęty zasadniczy motyw skargi kasacyjnej, tzn. sugerowane istnienie zależności między przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2004 r. i uwzględnianym przy określeniu tego zobowiązania podatku naliczonego z poprzedniego okresu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwał on na aprobatę i był chybiony. W tej mierze Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił bowiem wyrażane już wcześniej w swoim orzecznictwie zapatrywanie, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (tak NSA w wyrokach: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, punkt 12, oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11, punkty 5.2. i 5.3.). Tego rodzaju nadwyżka, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jest wprawdzie uwzględniana w kolejnym okresie rozliczeniowym, prowadząc do zwiększenia kwoty podatku naliczonego tego okresu, niemniej jednak sama w sobie stanowi przede wszystkim wynik rozliczenia zupełnie odrębnego i samodzielnego okresu podatkowego w tym podatku. W konsekwencji przyjąć trzeba, że tylko okoliczności odnoszące się wprost do rozliczenia danego okresu podatkowego mogą mięć znaczenie dla oceny przedawnienia wyniku tegoż rozliczenia (zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu, tudzież kwoty do przeniesienia). To, że organ podatkowy w stosunku do kolejnego miesiąca, za sprawą zdarzeń odnoszących się właśnie do tego miesiąca, może nadal orzekać, nie skutkuje automatycznie rozciągnięciem takiej samej możliwości na poprzedzające go przedziały czasowe, objęte innymi deklaracjami podatkowymi. Stan taki prowadzi zatem do konkluzji, że posiadane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy uprawnienia do decyzyjnego zweryfikowania samoobliczenia podatku dokonanego przez Skarżącego za grudzień 2004 r., dzięki temu, że doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym zakresie (co było okolicznością niezakwestionowaną w skardze kasacyjnej), nie dawało żadnej podstawy do wywiedzenia analogicznego wniosku i przyjęcia, że organ ten zachował identyczną możliwość wobec określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2004 r. Przyjęty w sprawie powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zakomunikowanie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, był powodem spóźnionym w stosunku do okresu przedawnienia za te dwa miesiące. Przypadał bowiem na kolejny rok (miał miejsce w dniu 15 stycznia 2010 r.) po upływie już ostatniego roku pięcioletniego terminu przedawnienia ww. kwot nadwyżek do przeniesienia (tj. 2009 r.), liczonego - według stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji - od końca 2004 r. Takie przy tym określenie początku biegu terminu przedawnienia kwot do przeniesienia w ramach art. 70 § 1 O.p., jak już wspomniano, również nie było w skardze kasacyjnej podważane, stanowiąc tym samym punkt odniesienia przy formułowaniu oceny zasadności zarzutów w niej zawartych. 6.5. Wspomnieć jednak można, że szerzej na temat sposobu liczenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, trafnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12. Otóż, Sąd ten stwierdził, że w takim przypadku mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. 6.6. Podane wyżej powody zadecydowały zatem o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej w płaszczyźnie, która odnosiła się do przedawnienia. Natomiast za zupełne nieporozumienie należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 206 P.p.s.a. przez zasądzenie pełnych kosztów zastępstwa procesowego, mimo jedynie częściowego uwzględniania skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał, że dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie tylko w części. Co więcej, biorąc pod uwagę wartość przedmiotu zaskarżenia przyjętą w rozpoznanej sprawie i wskazaną też w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS (37.435 zł), oznaczającą wysokość stawki minimalnej pełnomocnika w kwocie 2.400 zł, wysokość ostatecznie uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi (1.124 zł; pierwsza wpłata tego wpisu w wysokości 943 zł została zwrócona, jako wpis nadpłacony) i opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) oraz porównując ich sumę z zasądzonymi w zaskarżonym wyroku kosztami (2.160 zł), można stwierdzić, że postawiony zarzut w sposób oczywisty nie uwzględnia tych okoliczności faktycznych. Twierdzenie Dyrektora IS "o zasądzeniu od organu pełnych kosztów zastępstwa procesowego" w zaskarżonym wyroku, zupełnie mija się z rzeczywistością. Co do zaś samej wysokości dokonanego miarkowania, zarzutów nie postawiono. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. Skarżący nie udzielił bowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika.