I SA/Sz 800/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: O.p., art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez P. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] , ustalającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie wszczętego postanowieniem z 13.11.2009 r. postępowania kontrolnego. Organ kontrolny stwierdził w decyzji, że P. W. poniósł w 2004 r. wydatki oraz zgromadził mienie na łączną kwotę [...] zł, natomiast wysokość uzyskanych przez niego w 2004 r. dochodów z ujawnionych źródeł oraz zgromadzonego mienia wyniosła [...] zł. W związku z tym organ I instancji uznał, że Podatnik dysponował środkami w wysokości [....] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r., jednak nie pochodziły one ze źródeł ujawnionych. W ocenie tego organu, kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami (po zaokrągleniu do pełnego złotego) w świetle obowiązujących przepisów jest dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym, ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając wadliwość postępowania podatkowego oraz dokonanej w jego następstwie oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w przedmiotowym podatku. Zdaniem Strony naruszony został art. 122 w związku z art. 187 O.p., przez niewyjaśnienie i niezebranie przez organ pełnej wiedzy oraz wystarczających dowodów co do uzyskiwania przez Podatnika dodatkowych dochodów pochodzących z następujących źródeł: 1) przyrostu odsetek od dochodów (oszczędności) zgromadzonych w latach 2000-2003, 2) pożyczki uzyskanej od A. B. w 2004 r. w kwocie [...] zł, 3) pracy zarobkowej Podatnika w latach 1986-1994 w N., wraz z przyrostem odsetek od tych dochodów. Organ kontroli skarbowej zaniechał przy tym przesłuchania Strony na okoliczność posiadania lokat w PKO BP Oddział I w C. i wbrew dowodom zgromadzonym w aktach sprawy (wobec informacji przekazanej przez B., że - z uwagi na zniszczoną już dokumentację z 2003 r. - nie jest w stanie podać wysokości oprocentowania lokat terminowych) nie oszacował przyrostu tego kapitału z tytułu należnych odsetek. W odwołaniu wskazano też, że w latach 1990-1994 Podatnik wraz z bratem P. W. pracował sezonowo (jako student) w N. w państwowym ośrodku dla upośledzonych, uzyskując wynagrodzenie około [...] D. za sezon - łącznie około [...] D.. Po otrzymaniu z tego ośrodka potwierdzenia świadczenia przez Podatnika takiej pracy, Strona wniosła w odwołaniu o oszacowanie przez organ II instancji albo uznanie szacunku dokonanego w odwołaniu, wartości przyrostu kapitału (dochodów uzyskanych w N.) z tytułu odsetek naliczanych przez PKO B. Polski Oddział I w C.. Ponadto Podatnik w latach 1986-1989 uzyskiwał również dochody z prac remontowych mieszkań na terenie B. Według oświadczenia Podatnika, jego dochody za sezon z tytułu pracy w N. wynosiły około [...] D.. W celu udokumentowania wysokości zgromadzonych oszczędności, Strona załączyła do odwołania zgłoszenie odprawy celnej z dnia 26.09.1989 r. zakupionego sprzętu elektronicznego, potwierdzające również wwóz przez nią na teren P. waluty w wysokości [...] D.. W związku z tym Strona wniosła również o dokonanie obliczenia (oszacowania) metodą zewnętrzną przyrostu kapitału za lata 1986-1994 z tytułu odsetek od kwoty oszczędności zgromadzonych do 1994 r. w m. n., a po denominacji złotego w 1995 r., o oszacowanie przyrostu kapitału w P., bowiem Podatnik w 1995 r. dokonał przewalutowania marek niemieckich na złote polskie, lokując je na kontach depozytowych w PKO BP Oddział I w C.. Według obliczeń Strony wartość zgromadzonego mienia obliczonego od kapitału stanowiącego wartość dochodów uzyskanych w N. w latach 1986-1994, po uwzględnieniu oszacowanych przez niego odsetek za lata 1986-2003 wynosi [...] zł. Uzasadniając zarzut nieuznania za przychód Podatnika pożyczki w wysokości [...] zł otrzymanej od A. B. (siostry), Strona wskazała, że organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu nie przesłuchał Strony oraz nie wyjaśnił okoliczności przewozu pieniędzy, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem wartości zgromadzonego przez Podatnika mienia pochodzącego z wolnego od opodatkowania źródła przychodów o kwotę [...] zł. Do odwołania przedłożono również umowę pożyczki z dnia 18.04.2000 r. oraz kserokopię paszportu A. B. i Podatnika. Podnosząc takie zarzuty Strona wniosła o: - przesłuchanie w charakterze strony P. W. na okoliczności: posiadania lokat pieniężnych w PKO B. Polski Oddział I w C., świadczenia przez podatnika pracy w N. w latach 1986-1994 oraz udzielonej przez A. B. pożyczki w kwocie [...] zł, - przesłuchania w charakterze świadka: P. W. (brata), A. D. oraz M. F., na potwierdzenie okoliczności świadczenia przez Podatnika pracy w N., - przeprowadzenia czynności dowodowych z oględzin paszportu A. B. i jej męża na okoliczność licznych jej przyjazdów do Polski w celu przywozu środków pieniężnych na realizację wspólnych z Podatnikiem przedsięwzięć. Pismem z 08.01.2010r. (wpływ do organu 16.02.2011 r.) pełnomocnik Podatnika złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci formularza osobowego oraz potwierdzenia wydanego przez Państwowy Dom Opieki nad Osobami Upośledzonymi w N. o zatrudnieniu Podatnika w okresie od 10.07.1992 r. do 30.09.1992 r. w domach A., H., w ramach pomocy wakacyjnej w wymiarze 38,5 godzin tygodniowo. W ocenie Strony - zasadnym jest także złożony przez Podatnika wniosek o wystąpienie organu za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do finansowych władz n. w celu pozyskania dokumentów potwierdzających jego pracę w N.. Mając na uwadze treść odwołania oraz załączony materiał dowodowy, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W dniu 15.11.2011 r. pełnomocnik Podatnika złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z opinii kancelarii adwokackiej działającej na terenie B. i S. w sprawie kwot wolnych od opodatkowania w N. w latach 1958-2004, przepisów podatkowych obowiązujących na terenie tego państwa w latach 1975-1980 oraz dokonania oględzin informacji uzyskanej przez organ I instancji od n. władz w przedmiocie braku dokumentacji podatkowej za lata 1986-1994, a następnie jej konfrontacji z zeznaniami świadków: M. F., A. D. i P. W. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym i uzupełniającym, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 06.07.2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podkreślił, że szczególny charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł nakłada na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów, bowiem to w interesie podatnika leży przeprowadzenie wiarygodnych dowodów. Podatnik twierdząc, że dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich przeznaczone na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami (bezpośrednimi lub pośrednimi). Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy podlega następnie swobodnej ocenie organu podatkowego, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 191 O.p. Odnosząc takie uwagi do rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest przede wszystkim materialna i procesowa poprawność ustaleń w zakresie rzeczywistej wielkości posiadanych na dzień 01.01.2004 r. zasobów (mienia) mogących służyć pokryciu poniesionych w 2004 r. przez Podatnika wydatków pochodzących z oszczędności zgromadzonych z dochodów z pracy na terenie N. (wraz z przyrostem odsetek od tego kapitału), a także konieczność wiążącego rozstrzygnięcia, czy zasadnie do przychodów lat 2000-2004 nie zaliczono kwoty [...] zł pochodzącej z pożyczki zawartej z A. B.. Ustosunkowując się do wniosku Strony dotyczącego oszacowania wartości przyrostu mienia w postaci naliczonych odsetek od gromadzonych przez Podatnika środków finansowych (oszczędności) i zawartego w odwołaniu szacunku przyrostu odsetek od takiego dochodu za lata 2000-2003, z którego wynika, że Podatnik z tego tytułu mógł zgromadzić na dzień 01.01.2004 r. dodatkowe oszczędności - wolne od opodatkowania - w łącznej kwocie [...] zł, organ II instancji stwierdził, że zarzut braku przesłuchania Strony – co miało skutkować nieuwzględnieniem takich dochodów przez organ I instancji – jest nieuzasadniony. W dniu 16.11.2009 r. do protokołu przesłuchania Podatnik oświadczył bowiem, że nie wyraża zgody na przesłuchanie, a następnie - w odpowiedzi na wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze strony celem złożenia zeznań - pełnomocnik przedłożył kopię zwolnienia lekarskiego, uzasadniającą brak możliwości stawiennictwa strony na to przesłuchanie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się protokół z przesłuchania w charakterze strony P. W. sporządzony 31.08.2009 r., w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., który został włączony do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Dodatkowo, organ kontroli skarbowej kilkakrotnie pisemnie zwracał się do Podatnika o przedłożenie historii posiadanych rachunków B., na co pismem z 28.01.2010 r. stwierdził on, że nie ma możliwości okazania - z uwagi na upływ czasu do archiwizacji danych - wyciągów B. za wskazane lata. Odpowiadając na wniosek organu Generalny Inspektor Informacji Finansowej poinformował, że na nazwisko P. W. w 2004 r. był prowadzony przez B. PKO BP S.A. jedynie rachunek B. numerze [...] , natomiast B. ten przekazał odtworzony za okres 01.01.-31.12.2004 r. wydruk z operacji dokonanych na ww. rachunku bieżącym. Ponadto organ kontroli skarbowej w postępowaniu uzupełniającym dokonał przesłuchania Podatnika w dniu 15.11.2011 r., który zeznał jedynie, że na przełomie lat 1989-2003 posiadał szereg lokat, lecz nie dysponuje na tą okoliczność żadnymi dowodami. Organ ustalił też, że Podatnik w latach 2000-2003 nie posiadał rachunków ani depozytów w D. B. PBC S.A., B. PKO BP SA Oddział I w C. wyjaśnił natomiast, że Podatnik zlikwidował w dniu 24.10.2003 r., tj. przed terminem zapadalności, lokatę B. w kwocie [....] zł, przy czym z uwagi na upływ okresu archiwizacji danych, nie ma możliwości podania wysokości oprocentowania, na jaką była zawarta ta lokata. Odnosząc się do wniosku Strony o dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie wartości przyrostu odsetek od posiadanych oszczędności lub uznanie przedstawionego przez pełnomocnika w odwołaniu obliczenia w tym względzie, organ odwoławczy uznał, że żądanie to nie znajduje żadnego uzasadnienia. W Oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r. sporządzonym przez Podatnika w dniu 18.12.2009 r. wskazał on bowiem następujący stan środków pieniężnych: na rachunku B. [...] zł oraz inne (gotówka) w wysokości [...] zł. Tym samym na bieżącym rachunku B. na dzień 01.01.2004 r. zgromadzono jedynie środki w wysokości [...] zł (co potwierdził wyciąg z konta B.), a nie jak przyjął pełnomocnik w obliczeniach: [...] zł. Wskazując na inne nieprawidłowości w wyliczeniach pełnomocnika organ zauważył też, że nie bez znaczenia dla nieuznania za przychód Podatnika, obliczonej przez pełnomocnika wartości hipotetycznych odsetek, są również wyjaśnienia Strony dotyczące formy przechowywania środków pieniężnych. Są one bowiem niespójne i sprzeczne – co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji - a więc nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za wiarygodne. Reasumując organ zauważył, że Strona dokonywała zmiany linii swojej argumentacji wskazując początkowo, że przedmiotowe środki pieniężne pochodzące z dywidend i z wynagrodzenia za pracę, były gromadzone na rachunkach B. i finansowały poczynione przez nią inwestycje, a następnie - wbrew tym wyjaśnieniom - stwierdziła, iż środki te zostały ulokowane na lokatach B. bądź w obligacjach skarbu państwa, przy czym kolejna argumentacja Strony w tej kwestii wskazywała, że środki te w formie gotówkowej były przechowywane w podręcznym sejfie. Tym samym, nie sposób określić w jakich czasookresach i w jakich wysokościach Podatnik przechowywał wskazane środki na rachunku B., a tym samym nie sposób obliczyć wartości przyrostu odsetek od tych kwot. Dokonane w odwołaniu obliczenia dotyczące przyrostu odsetek są więc czysto hipotetyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Pomimo podjętych przez organ I instancji działań, nie udało się potwierdzić lub chociażby uprawdopodobnić faktu (jak i wysokości), uzyskiwania przez Podatnika dodatkowego przysporzenia (przychodu) z tytułu odsetek od posiadanych środków finansowych. Zdaniem organu II instancji, nie ma więc podstaw prawnych i faktycznych do uznania obliczonej przez pełnomocnika wartości przyrostu odsetek od posiadanych na rachunku B. przez Podatnika w latach 2000-2003 środków pieniężnych w kwocie [...] zł, bądź też do ustalenia tej wartości na drodze oszacowania przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania za przychód Podatnika dochodów uzyskanych z tytułu pracy w N. w latach 1986-1989 przy remontach nieruchomości w B. oraz w latach 1990-1994 jako pracownika sezonowego w domach opieki nad osobami upośledzonymi, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności zarobkowania Podatnika na terenie N. w ww. okresach pełnomocnik powołał dopiero w odwołaniu. Jak wskazano w odwołaniu, Podatnik uzyskał z tego tytułu dochód w łącznej wysokości ok. [...] D.. W postępowaniu uzupełniającym organ I instancji przeprowadził wnioskowane przez Stronę dowody, a ponadto wystąpił do Instytutu Pamięci Narodowej - a także do Komendy Głównej Straży Granicznej i Dyrektora Izby Celnej w S. - o udzielenie informacji o posiadanych przez Stronę paszportach, wydanych wizach oraz zezwoleniach na pracę oraz zgłoszenia przez Podatnika wwozu na polski obszar celny waluty – [...] D.. Ponadto organ wystąpił (za pośrednictwem właściwych władz) do wskazanych przez Stronę pracodawców niemieckich o informacje na temat zatrudnienia Podatnika. Instytut Pamięci Narodowej wskazał, że P. W. posiadał paszport począwszy od 1985 r. oraz podał terminy wyjazdów Podatnika na teren RFN: 01.10.-10.10.1986 r., 15.12.1988 r.-07.01.1989 r., 01.07.1989 r.-01.09.1989 r., a celem wszystkich wyjazdów były odwiedziny. Zawarto też informację, że nie odnaleziono dokumentów potwierdzających wwóz przez P. W. na teren Polski marek niemieckich. Komenda Główna Straży Granicznej przekazała wykaz odnotowanych w jej zbiorach ewidencyjnych dat przekraczania prze Stronę granicy za okres od 1999 r. do 31.12.2006 r., a Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że nie stwierdzono zgłoszeń wartości dewizowych na nazwisko P. W.. Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, iż z uwagi na brak dokumentacji sprzed 2000 r., nie może udzielić informacji w zakresie dotyczącym okoliczności zatrudnienia P. W. w Państwowym Domu Opieki nad Osobami Upośledzonymi w H. A. w N., a z kolejnego pisma tej instytucji (z 26.09.2011 r.) wynika, że podatnik – M. F. jest w N. nieznany, nie ma też dowodów na zatrudnienie P. W. w okresie 1986-1988 r. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że mógł on zgromadzić na początek badanego roku środki pieniężne wolne od opodatkowania z tytułu pracy w N. w łącznej wysokości [...] zł, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na zeznania Podatnika i wskazanych przez niego świadków: A. D., P. W. i M. F.. Przedstawiając treść tych zeznań organ stwierdził, że wystąpiła sprzeczność w złożonych przez Stronę oświadczeniach co do łącznych dochodów uzyskanych z pracy na terenie N. - wg odwołania kwota ta wyniosła około [...] D. ([....] + [....] ), natomiast wg składanych zeznań [..] D. ([...] +[...] ), a następnie Podatnik doprecyzował, że w B. Z. zarobił około [...] marek, ale wwiózł do P. około [...] marek, natomiast w A. zarobił około [...] marek. Świadek M. F. potwierdził zatrudnienie P. W. przy renowacji mieszkań przez okres 3-4 miesięcy w roku na przełomie lat 1986-1989. Było to legalne zatrudnienie na podstawie ustnej umowy, która została zgłoszona do niemieckiego ZUS-u i od której odprowadzał składki i podatki. Jak oszacował świadek, Podatnik mógł zarobić około [...] marek miesięcznie. Wypłaty następowały zawsze gotówką. Dokonując analizy tych dowodów, organ odwoławczy wskazał szczegółowo na rozbieżności w podawanych wartościach dochodów z tytułu zarobkowania Podatnika na terenie Niemiec i stwierdził, że podawane przez Stronę i świadków - wartości wynagrodzeń Podatnika z tytułu zatrudnienia u M. F. w okresie 1986-1989 wynoszą od [...] do [...] marek. Organ zauważył przy tym, że Strona w dniu 26.09.1989 r. wwiozła na teren Polski walutę - marki niemieckie w kwocie [....] Za okres 1990-1994 z tytułu pracy w H. A. rozpiętość we wskazywanych wysokościach dochodów Strony wynosi od [...] do [...] marek. Organ odwoławczy stwierdził też, że powołane przez pełnomocnika w piśmie z 14.11.2011 r. wartości przychodów wolnych od opodatkowania na podstawie przepisów prawa niemieckiego, nie mogą stanowić dowodu na uprawdopodobnienie okoliczności i faktu uzyskania, jak i potwierdzenia wysokości dochodów przez Podatnika. Dane te, jako ogólne, nie mają żadnego przełożenia na niniejsze postępowanie. Nie stanowi dowodu w sprawie również załączona przez pełnomocnika opinia kancelarii adwokackiej, gdyż nie zawiera ona żadnych danych potwierdzających wysokość uzyskanych w powołanym okresie przez Podatnika dochodów. Organ zauważył, że w odniesieniu do okoliczności świadczenia pracy w latach 1986-1989 u M. F. na terenie B., Podatnik przedłożył wystawiony na swoje nazwisko dowód w postaci listu przewozowego z 26.09.1989 r. zawierającego w swej treści zgłoszenie wwozu na teren P. [...] D., a M. F. - jak wynika z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej - jako podatnik jest w N. nieznany, a Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność opodatkowania tych dochodów. W ocenie organu odwoławczego, opisane przez Stronę okoliczności uzyskiwania i posiadania środków finansowych z pracy najemnej w B. u M. F., które jakoby brały udział w finansowaniu wydatków w 2004 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Nie może też stanowić dowodu w tym względzie powoływana przez pełnomocnika argumentacja wskazująca na uzyskanie przychodów w wysokości kwot zwolnionych z opodatkowania wg prawa niemieckiego, gdyż twierdzenie takie w żaden sposób nie dokumentuje wysokości faktycznego dochodu Strony, ponadto w odwołaniu wskazano, że zarobki Podatnika za sezon wyniosły ok. [...] D., a wg A. D. wyniosły one około [...] marek za sezon, natomiast zgodnie z pismem pełnomocnika z 14.11.2011 r. - wskazującego w poszczególnych latach kwoty wolne od opodatkowania - przychody Strony za lata 1986-1989 przekraczały limity wartości wolnych od opodatkowania, a więc powinny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Również rozbieżności w składanych przez świadków zeznaniach dotyczących wysokości uzyskiwanych przez Stronę dochodów, w stosunku do wyjaśnień i zeznań składanych przez samego Podatnika, który także wielokrotnie zmieniał wartości tych dochodów prowadzą do wniosku, że są one niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ zauważył też, że podane w informacji o paszportach daty wyjazdów do B. Z. przeczą zeznaniom M. F., który potwierdził zatrudnienie Podatnika przy renowacji mieszkań na przełomie lat 1986-1989, przez okres 3-4 miesięcy w roku (czerwiec - wrzesień). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że niezbędne jest, aby mienie zgromadzone przez Stronę w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, posiadało walor legalności. W ocenie organu, materiał dowodowy nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił faktu zgłoszenia do opodatkowania w N. przez M. F. (ewentualnie) wypłaconych Podatnikowi wynagrodzeń. Wprawdzie świadek ten zeznał, że kwoty te zostały zgłoszone odpowiednim niemieckim organom skarbowym, jednak nie przedstawiono na potwierdzenie tego faktu żadnego dowodu. W związku z tym organ stwierdził, że dochód (mienie) wskazywany przez Podatnika pochodzący z pracy najemnej w B. nie może zostać uwzględniony, gdyż nie uprawdopodobniono, iż pochodzi on z opodatkowanych źródeł przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Odnosząc się do sporządzonego przez Stronę protokołu z oględzin pisma niemieckiej administracji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z konfrontacji treści tego pisma z dnia 08.06.2011 r. z zeznaniami świadków M. F. oraz P. W., można jedynie stwierdzić, iż z uwagi na brak dokumentacji sprzed 2000 r. administracja ta nie może zaprzeczyć wskazywanym przez świadków okolicznościom dotyczącym pracy Podatnika na terenie N. Jednocześnie odnosząc się do możliwości uzyskania przez Podatnika w latach 1990-1994 dochodu z pracy w domach opieki społecznej w A., mając także na uwadze spójne zeznania Strony i świadka P. W. a w szczególności z uwagi na przedłożony dowód w postaci formularza osobowego, potwierdzającego pracę Podatnika w okresie od 10.07.1992 r. do 30.09.1992 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że Strona uprawdopodobniła okoliczność uzyskania przedmiotowych dochodów, ale wyłącznie w stosunku do roku 1992. Organ przyjął najwyższą wartość dochodu miesięcznego wskazywaną przez Podatnika w trakcie złożonych zeznań w wysokości [...] D. ([...] D./[...] lat), podkreślając że uznanie tego dochodu w tej wysokości nastąpiło z niewątpliwą korzyścią dla Podatnika - przy założeniu braku ponoszenia jakichkolwiek kosztów utrzymania czy też innych wydatków, jak również przy przyjęciu faktu zachowania tych dochodów w formie oszczędności (w wysokości niezmienionej) na początek roku 1995, stanowiącego początek przedstawionej przez organ I instancji analizy porównawczej uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przed rokiem badanym. Organ odwoławczy zauważył, że również w tym przypadku Strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających fakt opodatkowania tych dochodów, to jednak - z korzyścią dla Podatnika - biorąc pod uwagę status wskazanego pracodawcy (instytucja państwowa), należało uznać, że dochody te zostały opodatkowane na terenie N. Organ uwzględnił przy tym, że Strona przedstawiła też pismo od C. S. (doradcy personalnego pracodawcy), która potwierdziła zatrudnienie Strony w ramach pomocy wakacyjnej w domach A., H. jedynie w ww. okresie, tj. 10.07.1992 r. - 30.09.1992 r. W związku z faktem, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie daty przewalutowania uzyskanych dochodów, organ odwoławczy uznał za prawidłowe przeliczenie wartości tych środków, tj. [....] D. na złote polskie w dacie 31.12.1992 r. - wg średniego kursu NBP z tego dnia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za dodatkowy przychód Podatnika w 1992 r. kwotę [...] st. zł. Oceniając natomiast zgromadzone dowody w odniesieniu do złożonego przez Podatnika wniosku o uznanie, że w latach 1986-2003 uzyskał on dodatkowe przysporzenie z tytułu odsetek naliczonych od wartości zgromadzonego od 1986 r. ww. mienia (oszczędności) przechowywanego - według Strony - na rachunku B., organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności te nie zostały potwierdzone (uprawdopodobnione) żadnym wiarygodnym dowodem.. Organ zauważył przy tym, że w tej kwestii wystąpiły istotne rozbieżności pomiędzy zeznaniami Podatnika i argumentacją pełnomocnika w piśmie z 08.01.2010 r. Również w zakresie wnioskowanego przez Stronę oszacowania przyrostu kapitału (posiadanych oszczędności) o wartość odsetek za lata 1990-2003 od dochodów uzyskanych z pracy w A., tj. w latach 1990-1994, bądź też przyjęcia tego przyrostu w wielkościach wskazanych przez pełnomocnika, organ wyjaśnił, że obliczenia te w tym zakresie są hipotetyczne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ przywołał też ustalenia dotyczące posiadanych przez Stronę lokat B. oraz podniósł, że pełnomocnik w odwołaniu stwierdził, iż Strona na dzień 01.01.2004 r. mogła zgromadzić środki pieniężne pochodzące z dochodów uzyskanych na terenie N. w latach 1986-1994 wraz z przyrostem z tytułu odsetek ustalonym za lata 1986-2003, w łącznej wysokości [...] zł, natomiast we wniosku z 14.11.2011 r. wskazał, że Podatnik mógł zgromadzić z tego tytułu [...] zł. Dodatkowo organ wskazał na rozbieżności w zestawieniach sporządzonych przez pełnomocnika. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika kolejnego źródła finansowania w 2004 r. wydatków Podatnika, tj. do otrzymanej od A. B. (siostry) pożyczki w kwocie [...] zł, organ II instancji szczegółowo wskazał na istotne rozbieżności w oświadczeniach Podatnika i A. B., a także w pismach pełnomocnika, zarówno co do kwoty, waluty, przeznaczenia, sposobu udokumentowania, formy prawnej, okoliczności i daty przekazania oraz zwrotu środków z tego tytułu, jak również na dokonywane zmiany tych oświadczeń. Ponadto Izba Celna w S. wyjaśniła, że nie stwierdzono udokumentowania przywozu do P. dewiz przez A. B. i jej męża, a Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że nie zarejestrowano żadnych informacji dotyczących zgłoszenia przez Stronę faktu zawarcia z A. B. umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani działania Strony (przedstawienie umowy pożyczki, paszportów), ani czynności podjęte przez organ I instancji, nie wykazały w dostateczny sposób prawdziwości twierdzeń Podatnika co do tego, że dysponował on w latach 2000-2004 ww. kwotą z omawianego tytułu. Potwierdzeniem tego jest m.in. to, że Podatnik na fakt otrzymania od siostry pożyczki powołał się dopiero 29.06.2010 r., tj. po upływie 7 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto, informację tą - mimo wielokrotnych wezwań organu do przedstawienia wszystkich źródeł uzyskiwania przychodów - zawarto dopiero w piśmie stanowiącym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu z kontroli, co sugeruje, że może być ona wynikiem zapoznania się Strony z ustaleniami organu kontroli skarbowej. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że strona w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. (złożonym pod odpowiedzialnością karną w dniu 17.12.2009 r.) w pozycji otrzymane pożyczki nie ujęła wysokości przedmiotowych środków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., pomimo przedłożonych przez Stronę dowodów i złożonych zeznań oraz podjętych przez organy działań - nie udało się potwierdzić lub chociażby uprawdopodobnić faktu, że Podatnik mógł w badanym okresie (2000-2004) dysponować środkami przekazanymi mu przez A. B., które następnie miały stanowić źródło pokrycia wydatków Strony w tych latach i następnych. Organ odwoławczy wskazał dalej, że niezależnie od podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń, organ przeprowadził ponowną analizę możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności (mienia) zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2004. Analiza ta wykazała nieprawidłowość w przedstawionym przez organ I instancji sumarycznym obliczeniu wartości tego mienia, wynikającego z nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych do roku 2000 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza wydatków i dochodów P. W. za lata 1992-2003 wykazała, że Podatnik na początek badanego roku, tj. na dzień 01.01.2004 r. mógł posiadać środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł (a nie jak ustalił organ I instancji w kwocie [...] zł), które pochodziły z ujawnionych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, a więc tylko w takiej kwocie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez Stronę w badanym 2004 r. wydatki. Dokonując ustaleń dotyczących roku 2004 organ odwoławczy uznał za dochód Strony w tym roku kwotę [...] zł uzyskaną z tytułu posiadania na rachunku B. prowadzonym przez PKO BP SA Oddział I w C. środków pieniężnych. Tym samym organ stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Podatnik w badanym 2004 r. uzyskał przychody w łącznej kwocie [...] zł. Uwzględniając jednocześnie wartość zgromadzonego przez Podatnika - ustalonego przez organ odwoławczy - mienia, w postaci możliwych do zgromadzenia z lat poprzedzających rok badany środków pieniężnych, które mogą stanowić źródło akumulacji zasobów (oszczędności) na początek 2004 r. w wysokości [...] zł, organ II instancji stwierdził, iż łączna kwota uzyskanych przez Podatnika w 2004 r. przychodów/dochodów wraz z wartością zgromadzonego na początek roku mienia wynosi [...] zł. Wyliczona przez organ I instancji łączna kwota poniesionych przez Podatnika w 2004 r. wydatków oraz zgromadzonego na 31.12.2004 r. mienia, tj. [...] zł, nie była kwestionowana w złożonym odwołaniu. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił jednak, że organ I instancji zawyżył wysokość poniesionych przez Podatnika w roku badanym wydatków o kwotę [...] zł, stanowiącą zapłacony przez P. W. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży akcji spółki E. Równocześnie organ odwoławczy uznał za zasadne zaliczyć w poczet wydatków kwotę [...] zł, poniesioną przez Podatnika z tytułu prowadzenia w 2004 r. przez PKO B. Polski SA Oddział I w C. rachunku B. nr [...] . Tym samym organ II instancji stwierdził, że Podatnik w 2004 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Uwzględniając zarazem wartość zgromadzonego przez Podatnika na dzień 31.12.2004 r. mienia w postaci środków pieniężnych przechowywanych na bieżącym rachunku B. w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że łączna kwota poniesionych przez Podatnika w 2004 r. wydatków wraz z wartością zgromadzonego w tym roku mienia wynosi [...] zł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 O.p., bowiem przebieg postępowania prowadzonego w sprawie jednoznacznie wykazał, że organ kontroli skarbowej dołożył starań i dochował staranności, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję. Nie naruszono też art. 187 § 1 O.p., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik fakt otrzymania od siostry pożyczki powołał dopiero po upływie 7 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego - na etapie zastrzeżeń oraz wyjaśnień do protokołu z kontroli, a okoliczności zarobkowania na terenie N. w latach 1986-1989 oraz 1990-1994 zawarto dopiero w złożonym od zaskarżonej decyzji odwołaniu, tym samym organ ten nie miał możliwości pełnego zgromadzenia dowodów w tym przedmiocie. Z tego powodu organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów – co zostało dokonane. Pozwoliło to na obiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a tym samym nie został naruszony art. 187 O.p. Mając na uwadze takie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił Podatnikowi zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. P. W. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – decyzję organu odwoławczego zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie wbrew dowodom w postaci protokołów przesłuchań, pism z B. PKO BP oraz D. B., i innych, że Skarżący nie mógł zgromadzić za lata 2000-2003 oszczędności z tytułu kwot wolnych od opodatkowania w postaci odsetek od lokat terminowych w B. PKO BP Oddział w C.. W toku postępowania dwuinstancyjnego Strona wykazała w latach 2000-2003 oszczędności pochodzące z tytułu stosunku pracy oraz otrzymywanych dywidend, natomiast organ II instancji pominął ten fakt i w sposób dowolny i nieuprawniony przyjął, że skoro w odwołaniu pełnomocnik wskazał, że szacunkowe wyliczenie odsetek wynosi średniomiesięczne dochody z tego okresu, od którego były naliczane odsetki, natomiast organ ustalił, iż dywidendę Podatnik otrzymał we wrześniu 2000 r., to nie można uznać, że od tej kwoty powinny być szacowane odsetki. Z takim stanowiskiem Strona się nie zgadza, ponieważ organ podatkowy posiadając prerogatywy określone w art. 23 O.p. powinien z powodu braku dokumentacji B. dokonać oszacowania przyrostu kapitału z tytułu odsetek na lokatach terminowych w PKO BP. Organ podatkowy II instancji dowolnie ocenił dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i nie wyjaśnił okoliczności, na których opierał swoje rozstrzygnięcie. 2. Naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec przez błędną wykładnię polegającą na tym, że dochody uzyskiwane w N. nie posiadają waloru legalności, natomiast artykuł ten stanowi o tym, że środki pieniężne powinny być opodatkowane i wolne od opodatkowania. W postępowaniu odwoławczym strona wskazała przepisy kwot wolnych od opodatkowania i powołała się na kwoty wolne i przepisy krajowe prawa niemieckiego do 2000 r. Ponadto, organ nie udowodnił Skarżącemu poniesienia żadnych wydatków na podstawie których Strona mogła wydatkować środki pieniężne przywiezione do kraju legalnie w kwocie [...] D.. Według art. 14 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w W. 18 grudnia 1972 r. - z zastrzeżeniem postanowień artykułu 15, artykułu 16 ustęp 2, artykułu 17 i artykułu 18 pensje - płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Powyższe świadczy o tym, że organ podatkowy powinien uznać co najmniej kwotę środków wolnych od opodatkowania ustalonych przez przepisy prawa podatkowego niemieckiego oraz kwotę zarobionych pieniędzy przez Skarżącego, które były opodatkowane na terenie N. 3. Naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 O.p. przez inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie i niezebranie przez organ kontroli pełnej wiedzy oraz wystarczających dowodów na okoliczność uzyskanej w 2004 r. pożyczki przez Skarżącego od siostry zamieszkałej w N. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wbrew dowodom zebranym w toku postępowania dwuinstancyjnego, pożyczki w kwocie [....] zł, czym zaniżono zgromadzone przez Podatnika środki pieniężne pochodzące z wolnego od opodatkowania źródła przychodu w kwocie [...] zł, przeznaczone na wspólne przedsięwzięcie z siostrą. Uzasadniając takie zarzuty Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego dotyczące odmowy uwzględnienia mienia Skarżącego (wolnego od opodatkowania) z tytułu przyrostu odsetek od posiadanych oszczędności i nieuwzględnienia przedstawionego przez pełnomocnika w odwołaniu obliczenia takiego mienia. Organ pominął dowody w postaci pisma B. PKO BP Oddział w C., z których wynika, że B. nie posiada pełnej dokumentacji B. na temat lokat terminowych Podatnika z uwagi na upływ czasu przechowywania archiwalnych dokumentów. Zdaniem Skarżącego, brak takiej dokumentacji przez B. daje podstawy prawne organom podatkowym do oszacowania przyrostu kapitału z tytułu odsetek na lokatach terminowych od posiadanych przez Stronę środków pieniężnych w trybie art. 23 O.p. Środki te pochodziły z dywidend od udziałów oraz z przychodów z pracy z lat 2000-2003, a nadwyżki z tego tytułu gromadzone były na lokatach terminowych w ww. B. Skarżący w postępowaniu uzupełniającym, pod groźbą odpowiedzialności karnej, wskazał na posiadanie szeregu lokat w latach 1989-2003, w związku z tym, z powodu braku przez B. dokumentacji dotyczącej tych lokat z ww. powodu, pełnomocnik Skarżącego wnosi o oszacowanie dochodów lub uznanie oszacowania dokonanego przez Skarżącego. Organ podatkowy nie uznał za zasadne dokonać oszacowania dochodów, i nie uznał oszacowania dokonanego przez Stronę, naruszając w ten sposób art. 23 O.p. W przedmiotowej sprawie brak dokumentów w B. dawał podstawę prawną do oszacowania odsetek, czego nie uczyniono. Z tego prawa organy podatkowe nie skorzystały, zasłaniając się błędnym wyliczeniem odsetek przez Stronę, zamiast dokonać prawidłowej korekty tego szacunku i ustalić faktyczny przyrost kapitału z tytułu odsetek. W uzasadnieniu skargi dokonano ponownego przeliczenia takich odsetek - zgodnie z sugestią organów podatkowych - odsetki od otrzymanych dywidend zostały obliczone od momentu ich otrzymania. Z wyliczenia wynika, że oszacowany przyrost kapitału z tytułu odsetek od oszczędności za lata 2000-2003 wynosi za poszczególne lata kolejno: [...] zł, [....] zł, [....] zł – łącznie: [....] zł. Kwota ta jest kwotą wolną od opodatkowania i powinna zostać uznana przez organ jako środki służące do pokrycia wydatków Skarżącego w 2004 r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że z pism B. wynika, że nie posiadał on rachunków B. lub lokat. Wprawdzie B. PKO BP wskazał tylko jedną lokatę posiadaną przez Skarżącego, którą zlikwidował on w 2003 r. przed terminem zapadalności, jednak posiadał również inne lokaty, na których były zgromadzone pozostałe środki pieniężne, niewskazane w piśmie B.. B. PKO BP wskazał, że z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej lokaty nie jest w stanie podać wysokości oprocentowania na jakie zawarta była umowa z klientem, ponieważ okres archiwizacji wynosi 5 lat. Z tego powodu uzasadniony był szacunek dokonany przez Stronę. Skoro bowiem zeznał on, że posiadał szereg lokat na przełomie lat 1989-2003 w ww. B. jednak nie posiada na potwierdzenie tego żadnych dokumentów, nie ma więc możliwości ustalenia danych wynikających z ksiąg ani z innych dowodów, zatem uzasadnione było oszacowanie dochodu z tytułu odsetek uzyskanych przez Podatnika z lokat B., które to lokaty przechowywał do końca 2003 r. Kwestionując nieuwzględnienie dochodów Podatnika z tytułu pracy w N. w latach 1986-1989 przy remontach nieruchomości w B. oraz w latach 1990-1994 jako pracownika sezonowego w domach opieki nad osobami upośledzonymi, Skarżący podniósł, że organ nie uznał dowodu w postaci zgłoszenia wwozu na teren P. [....] D. w dniu 26.09.1989 r. Zdaniem Skarżącego dowód ten potwierdza świadczenie pracy u M. F. w latach 1986-1989. Ponadto posiadane przez Skarżącego akta paszportowe bezspornie dokumentują przekraczanie granicy w celu udania się do B. Z. w latach 1986-1994. Podatnik zeznał, że pracował u M. F. w latach 1986-1989 w różnych okresach roku, nie tylko w wakacje, przez okres około 3-4 miesięcy w każdym roku, także M. F. potwierdził, że zatrudniał Podatnika przez około 4 miesiące w roku począwszy od 1986 do 1989 r. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy niezasadnie nie dał wiary zeznaniom tego świadka - powołując się na informację od n. administracji podatkowej, w której stwierdzono, że M. F. jest jako podatnik w N. nieznany. Na podstawie tego dokumentu nie można bowiem twierdzić, że od 1986 r. M. F. nie prowadził działalności, gdyż dokumenty z tego okresu mogły się nie zachować, podobnie jak dokumenty poświadczające pracę Podatnika w domu opieki w H. A.. Z informacji przekazanej przez administrację n. wynika, że w zasobach archiwalnych urzędów skarbowych niemieckich brak jest danych o podatnikach do 2000 r., a więc administracja n. nie posiada już dokumentacji podatkowej o podatnikach z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych. Brak takiej dokumentacji nie przesądza jednak faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. F.. Pracę Skarżącego u tego pracodawcy potwierdzili także świadkowie (A. D, A. B., P. W.). Mimo tak oczywistych dowodów organ odwoławczy ich nie uznał, w sposób dowolny oceniając te dowody jako niewiarygodne, nie wskazując na tę okoliczność żadnych innych dowodów, które by je wykluczały. Ponadto Podatnik udowodnił zatrudnienie w domu opieki osób upośledzonych, przedkładając stosowne dokumenty, uznane następnie przez organ odwoławczy za wiarygodne. Nie jest więc uzasadnione negowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. F. i zatrudnienie Podatnika w latach 1986-1989. Świadek ten zeznał również, że zatrudnienie Podatnika było legalne, na podstawie ustnej umowy o pracę, zgłoszonej na podstawie osobowego formularza zatrudnienia, za pracownika były opłacane składki i podatki. W związku z tym należy uznać, że wykonywana praca była legalna, a dochody z niej uzyskiwane opodatkowane w N. Niezasadnym jest więc podważenie przez organ odwoławczy wiarygodności dowodu w postaci listu przewozowego z 26.09.1989 r., zawierającego w swej treści zgłoszenie wwozu na teren P. [...] D.. Niewątpliwie, zgodnie z zeznaniami świadków i Strony, były to środki pieniężne pochodzące z pracy za granicą kraju, opodatkowane zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Odnosząc się do różnicy w podawanych przez świadków wartościach uzyskiwanych zarobków, Skarżący wskazał, że ze względu na upływ czasu wysokości kwot podawane były w rozpiętości: od [...] m. za godzinę (A. D.), około [...] m. za godzinę (P. W.), do [..] m. za godzinę (M. F.). Kwoty te nie odbiegają od siebie w sposób drastyczny, natomiast rozbieżności mogą wynikać prawdopodobnie z powodu znacznego upływu czasu, jaki minął od momentu zatrudnienia. Ponadto, w każdym roku stawki mogły się różnić, dlatego Skarżący nie zgadza się z organem odwoławczym, że zeznania świadków nie konkretyzują okoliczności uzyskiwania i posiadania środków finansowych z pracy najemnej w B. Należy więc uznać, że w okresie 1986-1989 Skarżący był zatrudniony poza granicami kraju, środki uzyskane z pracy ([...] D.) zostały zgodnie z prawem opodatkowane na terytorium N, a następnie wwiezione na teren P. Tym samym powiększają one majątek Podatnika, z którego nastąpiło pokrycie wydatków dokonanych w 2004 r. Wskazując na art. 14 ust. 1 ww. umowy między P. R. L. a R. F. N. Skarżący stwierdził, że opodatkowanie pracy zarobkowej sezonowej wykonywanej w N. było dopuszczalne i uregulowane przez przepisy prawne, jedynie więc z ostrożności procesowej wskazał też przepisy niemieckie ustalające wysokość kwot wolnych od opodatkowania. Zgodnie z tymi przepisami Podatnik w latach 1986-1989 mógłby w zakresie kwot wolnych od opodatkowania zgromadzić [...] D.. Kwota ta nie musiałaby zostać opodatkowana w N.. Zebrane dowody uprawdopodobniają zatrudnienie Podatnika poza granicami kraju, co uzasadnia przyjęcie kwoty [...] D. w pełnej wysokości jako kwoty pochodzącej z opodatkowanego źródła, ewentualnie, z ostrożności procesowej, kwoty [...] D. jako pochodzącej z wolnego od opodatkowania źródła przychodu. Skarżący podkreślił, że również odsetki od tego kapitału są środkami wolnymi od opodatkowania i niewątpliwie posiadają walor legalności. Skarżący wyliczył, że ze środków przewiezionych do P. uzyskał on [....] zł. Środki pieniężne były pierwotnie umieszczone na lokacie dewizowej, następnie w 1994 r. zostały przewalutowane i po denominacji ulokowano je na rachunku długoterminowym, który został zlikwidowany w 2003 r. Środki te posłużyły do pokrycia wydatków Podatnika w 2004 r. i w latach następnych, a ze względu na brak dokumentów, należy uznać oszacowanie przyrostu kapitału dokonane przez pełnomocnika lub dokonać oszacowania przyrostu kapitału od kwoty [....] D.. Skarżący wskazał dalej, że w latach 1990-1994 wraz ze swoim bratem P. W. pracował sezonowo jako student w N. w państwowym ośrodku dla osób upośledzonych, uzyskując wynagrodzenie ok. [...] D. za sezon. Wynagrodzenie uzależnione było od ilości wypracowanych godzin i kształtowało się w granicach [...] D. za miesiąc. Zdaniem Skarżącego, do oszacowania przyrostu odsetek z tego kapitału należy przyjąć kwoty podane przez Podatnika, jako najbardziej wiarygodne. Zatrudnienie to było legalne, na podstawie zawartej umowy o pracę. Podatnik po przywozie środków do Polski ulokował posiadane dewizy na lokatach długoterminowych w B. PKO BP. Ze względu na to, iż lokaty Podatnika w PKO BP już nie istnieją w skardze dokonano oszacowania metodą zewnętrzną wyliczenia przyrostu kapitału za lata 1986-1994 z tytułu odsetek od kwoty oszczędności zgromadzonych do 1994 r. włącznie w markach n., a po denominacji złotego w 1995 r. oszacowanie przyrostu kapitału w PLN, uwzględniając stopy procentowe według danych NBP oraz danych statystycznych za ten okres. W zestawieniu szacowanych odsetek wykazano, że na dzień 1 stycznia 2004 r. Podatnik mógł zgromadzić oszczędności pochodzące z pracy w N. w latach 1990-1994 w łącznej kwocie [...] D., a po przewalutowaniu marek n. na złote polskie i pozostawieniu tych pieniędzy na lokacie w PLN mógł zgromadzić [...] zł. Zgromadzone oszczędności z pracy w ośrodku pomocy osób upośledzonych nie zostały wydatkowane. Łącznie z tytułu pracy w B. Z. w latach 1986-89 oraz z tytułu pracy w ośrodku pomocy osobom upośledzonym w latach 1990-94 Podatnik mógł więc zgromadzić oszczędności w kwocie [...] + [...] zł, co daje łączną kwotę [....] zł. Odnosząc się do nieuznania przez organ odwoławczy środków w kwocie [...] zł z pożyczki otrzymanej przez od siostry - A. B., Skarżący wskazał, że w postępowaniu zgromadzono dowody w postaci umowy pożyczki oraz kserokopii paszportów stron tej umowy, lecz dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna i narusza przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy prawo dewizowe i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Skarżący zauważył, że zarówno on, jak i świadek, w oświadczeniach złożonych 28.06.2010 r. potwierdzili fakt inwestowania znacznych środków pieniężnych przez siostrę w ramach przygotowań do inwestycji w Ś. - hotelu H.. Ze względu na zmianę planów siostry, Skarżący w latach 2005-2006 dokonał z nią rozliczenia częściowego, przekazując jej sukcesywnie w ramach postępujących prac budowlanych ustaloną między rodzeństwem brakującą na wykończenie inwestycji kwotę [...] zł, jednak nie było to rozliczenie ostatecznie zamknięte. Na potwierdzenie zaangażowania siostry w inwestycję w Ś., Strona przedstawiła dokumenty poświadczające pracę A. B. na stanowisku dyrektora hotelu. Ze względu na decyzję A. B. i jej męża o pozostaniu przez nich w N, Podatnik dokonał rozliczeń z siostrą przekazując jej otrzymane środki pieniężne z pożyczki w latach 2005 i 2006. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 18.04.2000 r. zawarł umowę pożyczki z A. B., w której uzgodniono kwotę pożyczki na [....] zł z oprocentowaniem [....] w skali roku, ponieważ taka kwota była potrzebna Podatnikowi na wykończenie inwestycji w Ś.. Środki z tytułu pożyczki miały zostać przekazywane sukcesywnie, podczas odwiedzin w N. oraz przyjazdu siostry do kraju. Środki przekazywane były cyklicznie, w nieregularnych odstępach czasu, co z uwagi na upływ czasu i ilość transakcji uniemożliwia wskazanie dokładnych dat i okoliczności, w jakich transakcje te następowały. A. B. również potwierdziła udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł, zeznając, że wielokrotnie w ciągu roku przyjeżdżała do P., przewożąc środki pieniężne w koronach n. w kwotach wolnych od zgłoszenia celnego. Pieniądze przewoził też jej mąż. Strona przedłożyła paszport własny oraz A. i L. B, w których stwierdzono wielokrotne przekraczanie granic kraju w ciągu roku. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami wykonawczymi do ustawy prawo dewizowe, środki pieniężne przywożone do P. w celu powrotnego ich wywozu zwolnione były od zgłoszenia pisemnego w Urzędzie Celnym jeżeli kwota przywożonych wartości dewizowych nie przekraczała [...] EUR, a w późniejszym okresie [...] EUR. W związku z tym Skarżący stwierdził, że pieniądze uzyskane z pożyczki zostały przywiezione do Polski legalnie w kwotach wolnych od obowiązku zgłoszenia pisemnego organom celnym. Zdaniem Skarżącego, niezasadna jest też argumentacja organu odwoławczego, że umowa pożyczki nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, a co za tym idzie pożyczka była nielegalna. Do podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki doszło podczas pobytu Skarżącego z wizytą gościnną u siostry w N., a zatem skoro do podpisania umowy pożyczki doszło poza granicami kraju dokonana czynność pożyczki jest wyłączona spod jurysdykcji polskiej i nie występował obowiązek zgłaszania tej czynności w urzędzie skarbowym w P. W myśl obowiązującego w roku 2000 stanu prawnego zawarcie umowy pożyczki podlegało obowiązkowi w zakresie opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy opłacie skarbowej podlegają umowy pożyczki, jednakże ust. 3 ogranicza ten obowiązek stanowiąc, iż czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegają opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w P. lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w P. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze, a zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05 pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki należy kwalifikować jako rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając przy tym różnice w wielkości oszczędności wykazywane w odwołaniu i skardze. W obszernym piśmie procesowym z 22.02.2013 r. pełnomocnik Skarżącego podjął polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, wykazując błędną ocenę dowodów przedstawionych przez Stronę oraz sprostował omyłkowy kurs złotego przyjęty w wyliczeniach oszczędności Podatnika, wykazując w związku z tym, że z tytułu pracy w N. Skarżący mógł zgromadzić łącznie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, ze zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) stwierdzi, że podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, organ jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych w latach poprzednich. Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów - ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku - lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł – jak wskazano powyżej – to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia osiągniętych dochodów, oświadczenia podatnika (a także inne przedkładane dowody) podlegają ocenie przez organ podatkowy, który ustala czy dany fakt został udowodniony (stosownie do art. 191 i art. 192 O.p.). W sytuacji, gdy w istocie jedynym dowodem. wskazującym na wysokość osiągniętych przychodów (dochodów) jest oświadczenie podatnika, którego treść w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wnikliwej oceny wiarygodności takiego dowodu, bowiem w przedmiotowym postępowaniu podatkowym za osiągnięty przychód podatnika może być uznany jedynie przychód w co najmniej uprawdopodobnionej wysokości. Uprawdopodobnienie stanowi więc ocenę organu podatkowego – dokonaną w oparciu o inne dowody – czy i w jakiej wysokości podatnik mógł osiągnąć deklarowane przychody. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny pomiędzy stronami w sprawie dotyczy kwestii związanych z ustaleniem wysokości zgromadzonego przez skarżącego Podatnika przed 01.01.2004 r. mienia (oszczędności), pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które mogłoby posłużyć jako źródło finansowania jego wydatków w roku 2004. W szczególności dotyczy to przychodów z odsetek od lokat B. za okres od 2000-2004 r. tworzonych z wynagrodzenia za pracę i dywidend z tytułu udziału w spółkach kapitałowych, przychodów (oszczędności) zgromadzonych z dochodów z pracy na terenie N. w latach 1986-2004 (wraz z przyrostem odsetek od tego kapitału), a także środków w wysokości [...] zł pochodzących z pożyczki zawartej z A. B. (siostrą Podatnika). Odnosząc się do kwestii odsetek od lokat terminowych zakładanych w B. PKO BP SA Oddział w C. w latach 2000-2003 ze środków pochodzących z wynagrodzenia za pracę i dywidend, stwierdzić należy, że w odwołaniu pełnomocnik Podatnika oszacował przyrost mienia z tego tytułu w wysokości [...] zł, natomiast w skardze na kwotę [...] zł. Skarżący twierdzi, że ww. środki przechowywał na lokatach terminowych we wskazanym B., jednak nie posiada żadnych dokumentów mogących takie fakty wykazać. W związku z tym organ kontroli skarbowej zwracał się do B. PKO BP SA i do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o przekazanie informacji na ten temat. B. odpowiedział, że z uwagi na archiwizację kontraktów depozytowych dotyczących lat 1996-2004 r. nie jest w stanie udzielić informacji, natomiast GIIF poinformował, że na nazwisko P. W. w roku 2004 był prowadzony w B. PKO BP SA jedynie jeden rachunek o wskazanym numerze, po czym B. ten przekazał odtworzony wydruk operacji na tym rachunku za okres 01.01.-31.12.2004 r. Ponadto B. odpowiedział, że w dniu 24.10.2003 r. Podatnik zlikwidował przed terminem zapadalności lokatę B. w kwocie [...] zł, lecz z uwagi na upływ okresu archiwizacji danych nie ma możliwości podania wysokości oprocentowania, na jaką była zawarta lokata. Skarżący uznał, że z uwagi na brak dokumentacji B. dotyczącej jego lokat terminowych, przychody z omawianego tytułu powinny być przez organ oszacowane na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym: "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia". Stosownie bowiem do § 2 tego artykułu, organ podatkowy może odstąpić od tego nakazu oszacowania jedynie wtedy, "jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" – co w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym zasadnie organ odwoławczy nie dokonywał oszacowania wskazywanego przez Skarżącego przychodu i nie uwzględnił danych z oszacowania dokonanego przez Stronę. W Oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r. sporządzonym przez Podatnika w dniu 18.12.2009 r. wskazał on następujący stan środków pieniężnych: na rachunku B. [...] zł (co potwierdził wyciąg z konta B.) oraz inne (gotówka) w wysokości [...] zł. Niezależnie więc od wykazanych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w wyliczeniach (oszacowaniu) dokonanych przez Stronę, przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw faktycznych (a w konsekwencji i prawnych) do dokonania oszacowania wskazywanego przez Podatnika przychodu, bowiem sam fakt wystąpienia takiego przychodu nie został w sprawie nawet uprawdopodobniony. Wskazać tu należy, że same wyjaśnienia Skarżącego dotyczące formy przechowywania środków pieniężnych – stanowiące w istocie wyłączne źródło informacji na temat lokat – są niespójne i sprzeczne, a więc nie mogą być uznane za wiarygodne. W piśmie z dnia 01.09.2009 r. Strona wskazała, że "Wpływy na tym rachunku to wynagrodzenia wynikające z umów o pracę oraz dochody z tytułu dywidend. W związku z prowadzoną przeze mnie inwestycją w Ś. z rachunku tego dokonywałem zapłaty za zakup nieruchomości oraz w kilku przypadkach za zakup wyposażenia do hotelu", natomiast w odniesieniu do ww. Oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r., pismem z 18.12.2009 r. Strona wyjaśniła: "w pozycji środki pieniężne poz. 4 Oświadczenia (...) wpisałem środki pieniężne będące w mojej dyspozycji na początku 2004 r. Zgromadzone oszczędności były przeze mnie lokowane bądź na lokatach B. bądź też w obligacjach skarbu państwa. Środki pochodziły z wypłat dywidend z tytułu udziałów posiadanych przeze mnie w spółkach H., P. oraz E.", a następnie w piśmie z 17.05.2010 r. Podatnik stwierdził, że: "Kwota [...] zł są to środki pieniężne pochodzące z dywidend wypłaconych z firm P., H. i E. oraz z dochodów z umów o pracę uzyskanych w poprzednich latach. Kwotę wskazaną jako gotówka przechowywałem w podręcznym sejfie". Prawidłowo więc organ odwoławczy zauważył, że Podatnik dokonywał zmiany linii swojej argumentacji wskazując początkowo, że przedmiotowe środki pieniężne, pochodzące z dywidend i uzyskane z wynagrodzenia za pracę, były gromadzone na rachunkach B. i finansowały poczynione przez niego inwestycje, a następnie - wbrew tym wyjaśnieniom – stwierdził, że środki te zostały ulokowane na lokatach B. bądź w obligacjach skarbu państwa, po czym wskazał, iż środki te w formie gotówkowej były przechowywane w podręcznym sejfie. Na podstawie tak rozbieżnych wyjaśnień nie można więc ustalić czy, oraz w jakich czasookresach i w jakich wysokościach, Podatnik przechowywał wskazane środki na rachunku B., a tym samym nie można obliczyć wartości przyrostu odsetek od tych kwot. Zasadnie więc także uznał organ, że dokonane w odwołaniu obliczenia Strony dotyczące przyrostu odsetek są czysto hipotetyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, i nie mogą tym samym stanowić dowodu w sprawie. Powoływany przez Skarżącego brak dokumentacji B. z uwagi na upływ okresu archiwizacji – przy tak rozbieżnych wyjaśnieniach Strony – nie może więc stanowić podstawy faktycznej do uznania istnienia omawianych lokat i do oszacowania wysokości odsetek z tego tytułu. Również uzyskana z B. informacja, że posiadana przez Podatnika lokata B. w kwocie [...] zł – co do której Podatnik oświadczył w piśmie z 17.05.2010 r., że nie pamięta, kiedy oraz w jakiej wysokości ją założył - zlikwidowana została przez niego przed terminem zapadalności, a tym samym bez przyrostu odsetek. Fakt ten oznacza ponadto, że co najmniej od daty założenia tej lokaty Podatnik nie uzyskiwał przychodów w postaci odsetek od lokat. Zlikwidowanie tej lokaty bez oczekiwania na przyrost odsetek, przy równoczesnym przechowywaniu znacznej kwoty (ok. [...] zł) w podręcznym sejfie również nie stanowi argumentu za uznaniem za wiarygodne twierdzeń Skarżącego o uzyskiwaniu przychodów z odsetek od lokat. W omawianej kwestii Sąd nie stwierdził więc wskazywanego w skardze naruszenia art. 20 § 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. Odnosząc się do kwestii uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy w N. w latach 1986-1989 przy remontach nieruchomości w B. Z. oraz w latach 1990-1994 jako pracownika sezonowego w domach opieki nad osobami upośledzonymi, na wstępie należy zauważyć, że okoliczności zarobkowania Podatnika na terenie Niemiec w ww. okresach pełnomocnik powołał dopiero w odwołaniu, w którym wskazano, że uzyskał on z tego tytułu dochód w łącznej wysokości ok. [...] D.. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonywano więc dopiero w postępowaniu uzupełniającym, w tym przeprowadzono wnioskowane przez Stronę dowody. Z akt sprawy (pismo Instytutu Pamięci Narodowej) wynika, że Podatnik posiadał paszport od 1985 r., a we wnioskach o jego wydanie wskazywał on terminy wyjazdów na teren RFN: 01.10.-10.10.1986 r., 15.12.1988 r.-07.01.1989 r., 01.07.1989 r.-01.09.1989 r., a celem tych wyjazdów były odwiedziny. IPN wskazał też, że nie odnaleziono dokumentów potwierdzających wwóz przez Podatnika na teren Polski marek n., również Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, że nie stwierdzono zgłoszeń wartości dewizowych na nazwisko P. W.. N. administracja podatkowa wyjaśniła, iż z uwagi na brak dokumentacji sprzed 2000 r., nie może udzielić informacji w zakresie dotyczącym okoliczności zatrudnienia Podatnika w Państwowym Domu Opieki nad Osobami Upośledzonymi w H. A. w N., a z kolejnego pisma tej instytucji wynika, że podatnik – M. F. jest w N. nieznany, nie ma też dowodów na zatrudnienie P. W. w okresie 1986-1988 r. W odwołaniu wskazano, że Podatnik mógł zgromadzić na początek badanego roku środki pieniężne wolne od opodatkowania z tytułu pracy w N. (wraz z odsetkami od lokat terminowych założonych z tych środków) w łącznej wysokości [....] zł, w skardze określono je na kwotę [...] zł, natomiast w piśmie procesowym z 22.02.2013 r. wyliczono je na [...] zł. Wskazując na uzyskiwanie przychodów z tytułu zatrudnienia u M. F. przy remontach mieszkań w latach 1986-1989 w różnych okresach roku, Strona wniosła o przesłuchanie świadków: A. D. i M. F.. Ponadto Podatnik zeznał, że dochód z tego tytułu wyniósł około [...] marek, w odwołaniu natomiast wskazano, że "wg oświadczenia strony zarobki za sezon wyniosły około [...] D.", co oznacza, że łączna wartość tego dochodu mogła wynosić około [...] D.. Świadek A. D. potwierdził fakt wspólnej pracy z Podatnikiem w latach 1986-1989 u M. F. i zeznał, że dochód z tego tytułu wynosił około [...] marek za sezon, natomiast przesłuchany w charakterze świadka M. F. potwierdził zatrudnienie P. W. przy renowacji mieszkań przez okres 3-4 miesięcy w roku na przełomie lat 1986-1989, zeznając też, że było to legalne zatrudnienie na podstawie ustnej umowy, która została zgłoszona do niemieckiego ZUS-u i od której odprowadzał składki i podatki, lecz na potwierdzenie tych faktów nie posiada żadnych dowodów. Świadek zeznał, że płaca kształtowała się w granicach około [....] marek za godzinę, a P. W. pracował około 40 godzin tygodniowo, niekiedy z nadgodzinami i premiami. Jak oszacował M. F, Podatnik mógł zarobić około [...] marek miesięcznie; wypłaty następowały zawsze gotówką. Dokonując oceny tych dowodów, wskazać należy na rozbieżności w podawanych wartościach dochodów z tytułu zarobkowania Podatnika na terenie N. Za okres 1986-1989 z tytułu pracy w B. Z. - zgodnie z treścią odwołania - zarobki za sezon wyniosły około [...] D., co łącznie wynosi [...] D. ([...] D. x 4 lata); wg pisma pełnomocnika z 08.01.2010 r. - zarobki miesięczne wyniosły około [...] D., łącznie ok. [;...] D. ([...] x 3 m-ce x 4 lata); wg zeznań Strony: [...] D. miesięcznie, łącznie ok. [...] marek; wg zeznań A. D.: ok. [...] marek za sezon, co daje łączną kwotę [....] marek ([...] marek x 4 lata); wg zeznań M. F.: ok. [...] marek miesięcznie, co w przeliczeniu na cały czteroletni okres zatrudnienia stanowi [....] marek ([...] marek x 3(4) m-ce x 4 lata); wg pisma pełnomocnika z 14.11.2011 r. - przychody Strony za lata 1986-1987 wyniosły [....] D., a za lata 1988-1989 – [...] D., co stanowi łącznie kwotę [...] D. [([...] D. x 2 lata) + ([...] D. x 2 lata)]. Wskazując na te rozbieżności we podawanych przychodach (od [...] do [...] marek), organ odwoławczy zauważył też, że Strona w dniu 26.09.1989 r. wwiozła na teren P. walutę - marki niemieckie w kwocie [...] . Organ podkreślił jednak przy tym, że - jak wynika z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej – M. F. jako podatnik jest w N. nieznany, a Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność opodatkowania tych dochodów. W ocenie organu odwoławczego opisane przez Stronę okoliczności uzyskiwania i posiadania środków finansowych z pracy najemnej w B. u M. F., które jakoby brały udział w finansowaniu wydatków w 2004 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań oraz potwierdzały legalność zatrudnienia i fakt zgłoszenia tychże dochodów do opodatkowania. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Strony, że dowodem. na określenie wysokości takich przychodów nie może być powoływana przez pełnomocnika argumentacja wskazująca na uzyskanie przychodów w wysokości kwot zwolnionych z opodatkowania wg prawa niemieckiego, gdyż twierdzenie takie w żaden sposób nie dokumentuje wysokości faktycznego dochodu Strony. Ponadto wskazywane przez Stronę i świadków zarobki Podatnika przekraczały kwoty wolne od opodatkowania, a więc powinny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, rozbieżności w składanych przez świadków zeznaniach dotyczących wysokości uzyskiwanych przez Stronę dochodów, w stosunku do wyjaśnień i zeznań składanych przez samego Podatnika, który także wielokrotnie zmieniał wartości tych dochodów, powodują, że zeznania te są niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zeznaniom tym przeczą również uzyskane przez organ informacje paszportowe o wyjazdach Skarżącego do B. Z. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od braku dowodów na okoliczność uzyskania dochodów, ich wysokości i (ewentualnego) posiadania ww. oszczędności na dzień 01.01.2004 r., odmowa uznania wskazywanych przychodów uzasadniona jest tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił faktu zgłoszenia do opodatkowania w N. przez M. F. (ewentualnie) wypłaconych Podatnikowi wynagrodzeń. Świadek ten zeznał wprawdzie, że kwoty te zostały zgłoszone odpowiednim niemieckim organom skarbowym, jednak nie przedstawiono na potwierdzenie tego faktu żadnego dowodu. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że dochód (mienie) wskazywany przez Podatnika pochodzący z pracy najemnej w B. nie może zostać uwzględniony, gdyż nie uprawdopodobniono, iż pochodzi on z opodatkowanych źródeł przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ponadto, odnosząc się do sporządzonego przez Stronę protokołu z oględzin pisma niemieckiej administracji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z konfrontacji treści tego pisma z zeznaniami świadków M. F. i P. W. można jedynie stwierdzić, iż z uwagi na brak dokumentacji sprzed 2000 r. administracja ta nie może zaprzeczyć wskazywanym przez świadków okolicznościom dotyczącym pracy Podatnika na terenie N. Dokonując kontroli zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu pracy u M. F. i wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy wniosków i oceny prawnej Sąd uznał, że ocena ta w odniesieniu do roku 1989 nie jest w pełni przekonująca, a zatem nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. O ile bowiem w odniesieniu do lat 1986-1988 uznać należy stanowisko organu za prawidłowe, gdyż wyjaśnieniom Strony i zeznaniom świadków przeczą przede wszystkim ww. informacje paszportowe dotyczące wyjazdów Skarżącego na teren RFN we wskazywanym okresie (a bez paszportu nie mógłby wyjechać do RFN i podjąć tam legalnej pracy), o tyle wskazany we wniosku Skarżącego planowany wyjazd w okresie od 01.07.1989 r. do 01.09.1989 r. uprawdopodobnia podnoszony przez Stronę fakt pracy sezonowej (wakacyjnej) w tym okresie. Zdaniem Sądu nie ma przy tym istotnego znaczenia, że we wniosku, jako cel wyjazdu wskazano "odwiedziny". Fakt ten może również uprawdopodobniać przedłożony przez Stronę dowód zgłoszenia na granicy w dniu 26.09.1989 r. przywozu środków pieniężnych w kwocie [...] D.. Wprawdzie właściwe organy administracji na podstawie posiadanej dokumentacji nie były w stanie potwierdzić tego faktu, jednak organ odwoławczy go nie zakwestionował. Odnosząc się do podnoszonych przez organ odwoławczy różnic w zeznaniach Strony i świadków dotyczących uzyskiwanych zarobków uznać należy, że w istocie różnice te są niewielkie – za wyjątkiem kwot odnoszonych do limitów zwolnienia podatkowego – i mogą być uzasadnione zarówno upływem czasu, zmiennością stawek tego wynagrodzenia w poszczególnych latach, a także np. ilością przepracowanych godzin. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy w odniesieniu do uwzględnionego w zaskarżonej decyzji okresu pracy Skarżącego w domu opieki w A. w 1992 r., uwzględnił przychód z tego tytułu, mimo stwierdzonych różnic w zeznaniach w tym zakresie. W odniesieniu do treści pisma niemieckiej administracji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że M. F. jako podatnik jest w N. "nieznany", jednak organ nie wyjaśnił, czy oznacza to, że podatnik taki nigdy nie figurował w ewidencjach podatkowych, czy – jak podnosi Skarżący – informacja ta oznacza, że z uwagi na brak dokumentacji sprzed roku 2000, administracja podatkowa nie może potwierdzić tego faktu. Zauważyć przy tym należy, że zarówno pytanie organu kontroli podatkowej, jak i odpowiedź administracji niemieckiej dotyczy okresu 1986-1988, natomiast – w ocenie Sądu – istotny jest okres roku 1989. Kwestia ta wymaga więc dodatkowego wyjaśnienia, bądź rozważenia na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Wskazać też należy, że M. F. zeznał, iż w omawianym okresie (1986-1989) prowadził działalność gospodarczą, w tym opłacał składki i podatki za Skarżącego. Wprawdzie zeznania tego świadka, A. D. i Skarżącego – z powodów podanych powyżej – należy uznać za niewiarygodne w odniesieniu do lat 1986-1988, co jednak nie musi prowadzić do jednoznacznego wniosku, że należy je zakwestionować także co do roku 1989. Powyższe oznacza zarazem, że w odniesieniu do okresu 1986-1988 Sąd uznał, że ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W zakresie dochodów z pracy Skarżącego w Państwowym Domu Opieki nad Osobami Upośledzonymi w N., wyjaśnił on, że pracował tam w każde wakacje od lipca do połowy października w latach 1990-1994 i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości około [...] marek ([...] marek x 5 lat), przy czym podczas składania tych samych zeznań Podatnik wskazał kolejną wartość, tj. ok. [...] – [...] marek. Jest to sprzeczne z treścią odwołania, w którym wskazywano, że Podatnik z tego tytułu "uzyskiwał wynagrodzenie około [...] D. za sezon (...) zarobił łącznie około [...] D." i taka wartość została ujęta w zestawieniu dokonanym przez pełnomocnika. P. W. (brat Podatnika) zeznał natomiast, że za okres od czerwca do końca września każdego roku, czasami do października, zarobki wynosiły w granicach [...] marek miesięcznie, co oznacza, iż łączny dochód z tego tytułu za ww. okres mógłby wynieść od [...] do [...] marek [[...] ([...] ) marek x 4 (5)m-ce x 5 lat], a wg pisma pełnomocnika z 14.11.2011 r. - przychody Strony w roku 1990 wyniosły [...] D., a za lata 1991-1994 – [...] D. rocznie, co łącznie za lata 1990-1994 stanowi kwotę [...] D. [[...] D. + ([....] D. x 4 lata)]. Wynika z tego, że rozpiętość we wskazywanych wysokościach dochodów Strony z tytułu zatrudnienia w Domach Opieki w H. A. za lata 1990-1994 wynosi od [...] do [...] marek. Zasadnie też organ stwierdził, że przedłożony przez Podatnika formularz osobowy, z którego wynika, że w okresie od 10 lipca do 30 września 1992 r. pracował w H. A. jako pomoc wakacyjna w wymiarze 38,5 godziny tygodniowo, świadczy jedynie o zatrudnieniu Skarżącego w tym okresie, ale nie potwierdza wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Również powołane przez pełnomocnika w piśmie z 14.11.2011 r. wartości przychodów wolnych od opodatkowania na podstawie przepisów prawa niemieckiego oraz opinia kancelarii adwokackiej w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu na uprawdopodobnienie okoliczności i faktu uzyskania, jak i potwierdzenia wysokości dochodów Podatnika, gdyż nie zawierają one żadnych danych potwierdzających wysokość uzyskanych w powołanym okresie dochodów. P. W. potwierdził natomiast fakt pracy Podatnika w domu opieki społecznej w latach 1990-1994, w okresie od czerwca do końca września każdego roku, czasami do października. Zeznał również, że było to legalne zatrudnienie. Mając na względzie spójne zeznania Strony i świadka P. W., a w szczególności przedłożony dowód w postaci formularza osobowego, potwierdzający pracę Podatnika w okresie 10.07.-30.09.1992 r., organ odwoławczy uznał, że Strona uprawdopodobniła okoliczność uzyskania omawianych dochodów, ale wyłącznie w stosunku do wskazanego okresu roku 1992. W tym zakresie organ przyjął najwyższą wartość dochodu miesięcznego wskazywaną przez Podatnika w trakcie złożonych zeznań w wysokości [..] D. ([...] D./5 lat), podkreślając że uznanie tego dochodu w tej wysokości nastąpiło z niewątpliwą korzyścią dla Podatnika - przy założeniu braku ponoszenia jakichkolwiek kosztów utrzymania czy też innych wydatków, jak również przy przyjęciu faktu zachowania tych dochodów w formie oszczędności (w wysokości niezmienionej) na początek roku 1995, stanowiącego początek przedstawionej przez organ I instancji analizy porównawczej uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przed rokiem badanym. Organ mając przy tym na względzie status wskazanego pracodawcy (instytucja państwowa), uznał, że dochody te zostały opodatkowane na terenie N. - tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za dodatkowy przychód Podatnika w 1992 r. kwotę [...] st. zł. Organ uwzględnił też fakt, że Strona przedstawiła pismo od doradcy personalnego ww. podmiotu, w którym potwierdzono zatrudnienie Strony w ramach pomocy wakacyjnej w domach A., H. jedynie w ww. okresie, tj. 10.07. 1992 r. - 30.09.1992 r. Z tego m.in. powodu, tj. z uwagi na brak dowodów (poza wyjaśnieniami Skarżącego i zeznaniami jego brata) organ nie uwzględnił jednak takiego zatrudnienia w latach 1990-1991 i 1993-1994, podkreślając przy tym -wskazane powyżej – zasadnicze różnice dotyczące uzyskiwanych dochodów wskazywane w odwołaniu i zeznaniach (od ok [...] do [....] marek). Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił w sposób dostateczny uzyskiwanych w ww. okresach dochodów jest zasadna, nie narusza zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił uzyskanego przez Skarżącego w latach 1986-2003 dodatkowego przysporzenia z tytułu odsetek naliczonych od wartości mienia uzyskanego z pracy w N. (oszczędności) przechowywanego - według Skarżącego - na rachunku B., stwierdzić należy, że zasadnie organ wskazał, iż okoliczności takie nie zostały potwierdzone (uprawdopodobnione) żadnym wiarygodnym dowodem.. W kwestii tej wystąpiły też istotne rozbieżności pomiędzy zeznaniami Podatnika i świadków oraz argumentacją pełnomocnika w pismach procesowych – dotyczące nie tylko wysokości dochodu, ale także sposobu jego przechowywania - tym samym nie sposób określić, czy i w jakich wysokościach Podatnik uzyskał dodatkowe przysporzenie od zgromadzonych w okresie 1986-1989 i w latach 1990-1994 oszczędności. W tym zakresie brak było również podstaw faktycznych i prawnych do wnioskowanego przez Stronę oszacowania tego przyrostu kapitału, bądź przyjęcia takiego przyrostu w wielkościach wskazywanych przez pełnomocnika, bowiem w istocie (z wyżej podanych powodów, tj. przede wszystkim braku wykazania, że dochody takie wystąpiły – poza dochodem. uwzględnionym przez organ odwoławczy – oraz sposobu gromadzenia tych dochodów i posiadania lokat terminowych), obliczenia te w tym zakresie są hipotetyczne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć też należy, że wskazywane przez Stronę kwoty, jakie mogły być uzyskane z tego tytułu, były kilkakrotnie zmieniane. W odwołaniu stwierdzono, że na dzień 01.01.2004 r. Strona mogła zgromadzić środki pieniężne pochodzące z dochodów uzyskanych na terenie N. w latach 1986-1994 wraz z przyrostem z tytułu odsetek ustalonym za lata 1986-2003, w łącznej wysokości [...] zł, we wniosku z 14.11.2011 r. pełnomocnik wskazał, że Podatnik mógł zgromadzić z tego tytułu [...] zł, w skardze wskazano kwotę [...] zł, natomiast w piśmie procesowym z 22.02.2013 r. wyliczono je na [...] zł. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazywał na rozbieżności w zestawieniach sporządzonych przez pełnomocnika, podkreślając też sprzeczności w złożonych przez Stronę oświadczeniach co do łącznych dochodów uzyskanych z pracy na terenie N.: wg odwołania kwota ta wyniosła około [...] D. ([...] + [...] ), natomiast wg składanych zeznań [...] D. ([...] +[...] ), a w odpowiedzi na pytania pełnomocnika Podatnik doprecyzował, że w B. Z. zarobił około [...] marek, ale wwiózł do P. około [...] marek, natomiast w A. zarobił około [...] marek (a wiec łącznie ok. [...], marek). Odnosząc się do kolejnego wskazywanego przez Podatnika źródła finansowania w 2004 r. jego wydatków, tj. do otrzymanej od A. B. (siostry) pożyczki w kwocie [...] zł, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń i ocen. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że do protokołu z przesłuchania strony przeprowadzonego 31.08.2009 r. Podatnik zeznał, że źródłem finansowania inwestycji w Ś. były "własne środki" i pożyczka, którą otrzymał ze spółki E-H", a w stosunku do inwestycji w S. wyjaśnił, że środki finansowe pochodziły wyłącznie "ze środków własnych". Podatnik był też kilkakrotnie wzywany przez organ I instancji (pismami z: 16.11.2009 r., 04.12.2009 r., 14.01.2010 r., 10.02.2010 r. i 06.04.2010 r.) do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz o wskazanie poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów. W Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. (złożonym 17.12.2009 r.) w pozycji "otrzymane pożyczki" - dokonał wpisu – "nie dotyczy". Dopiero w piśmie z 29.06.2010 r., stanowiącym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej, pełnomocnik Podatnika wskazał, że w początkowym okresie prowadzenia działalności w Ś. (2004 r.) Stronie pomagała siostra. Planując bowiem wspólne inwestycje (prowadzenie hotelu) A. B. zainwestowała znaczne środki pieniężne, a w latach 2005-2006 Podatnik ze znacznej części tej pożyczki rozliczył się, zwracając kwotę [...] zł. W oświadczeniach z 28.06.2010 r. załączonych do tego pisma Podatnik i A. B. potwierdzili takie informacje. Do pisma załączono też dokumenty mające poświadczyć - z uwagi na złożone na nich podpisy A. B. - jej pracę w hotelu w Ś., a na żądania organu kontroli skarbowej o przedłożenie dowodów potwierdzających fakt otrzymania i zwrotu pożyczki oraz zatrudnienia A. B. w hotelu Podatnik poinformował, że nie była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę - z uwagi na więzi rodzinne nie skonkretyzowano formy prawnej zawartej umowy. W oświadczeniu z 23.07.2010 r. A. B. stwierdziła ponadto, że z uwagi na pokrewieństwo i zaufanie względem. brata nie prowadziła szczegółowej ewidencji dotyczącej przekazywania mu środków pieniężnych, a okoliczności towarzyszące tym faktom były nieformalne, jedynie sporadycznie sporządzano prywatną notatkę. W piśmie z 11.08.2010 r. Strona wskazała natomiast, że środki finansowe przekazane przez A. B. na rzecz Podatnika - przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej - posiadające charakter pożyczki, były zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; potwierdzono również, iż nie nastąpiło ostateczne rozliczenie (zwrot środków) na rzecz A. B.. W kolejnym oświadczeniu (z 18.08.2010 r.) Podatnik wskazał, że środki finansowe przekazane mu przez siostrę w 2004 r., były dawane cyklicznie, w nieregularnych odstępach czasu, w sposób nieformalny i z uwagi na stopień pokrewieństwa - z pominięciem formy pisemnej; niektóre transakcje "utrwalane były w formie prywatnej notatki". Transakcje były przeprowadzane w formie gotówkowej, z reguły na ręce Podatnika, jak też przez bezpośrednie finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiocie zwrotu pożyczki Podatnik wyjaśnił, że środki przekazywał osobiście, w nieregularnych odstępach czasu, a na fakt ich dokonania nie prowadził żadnych ewidencji, czy też szczegółowej dokumentacji. Do odwołania Podatnik załączył sporządzoną w dniu 18.04.2000 r. umowę pożyczki oraz kserokopie paszportów A. B. i P. W., mające zaświadczyć o datach przekraczania przez te osoby granicy. W związku z tym, w odpowiedzi na pytanie organu I instancji dotyczące przekraczania przez A. B. bądź L. B. (jej męża) w 2004 r. granicy oraz zgłaszania przez nich wwozu na polski obszar celny dewiz, Izba Celna w S. wyjaśniła, że nie stwierdzono udokumentowania przywozu dewiz przez te osoby. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił natomiast, iż nie zarejestrowano żadnych informacji dotyczących zgłoszenia przez Stronę faktu zawarcia z A. B. umów cywilnoprawnych. Również Dyrektor Izby Celnej w S., odpowiadając na pytanie organu dotyczące zgłaszania w latach 1996-2006 przez P. W. i A. B. wwozu na polski obszar celny dewiz, wskazał (pismo z 16.08.2011 r.), że nie stwierdzono udokumentowania takich zgłoszeń. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 15.11.2011 r. Podatnik zeznał, że u siostry A. B. w 2000 r. zaciągnął pożyczkę w wysokości [...] zł, która została udokumentowana umową sporządzoną w formie pisemnej w miejscu zamieszkania siostry w N.. Celem tej umowy (przekazania środków) było prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia na terenie P - począwszy od 2000 r. na terenie S. a od 2003 r. w ramach rozbudowy pensjonatu M. (obecnie Willa H.) w Ś.. Środki finansowe (k. n.), były sukcesywnie przewożone przez siostrę, jej męża lub odbierane przez Podatnika podczas odwiedzin w N., a następnie zamieniane na złote polskie w kantorach w S. i Ś.. Strona nie potrafiła określić, w których kantorach dokonano transakcji. W kwestii zwrotu przedmiotowych środków Podatnik zeznał, że nastąpiło to w okresie od końca 2005 r. do końca 2008 r. A. B. zeznała natomiast, że od 2000 r. wraz z bratem (P. W.) planowała i podjęła działania finansowe we wspólnej inwestycji w S, a następnie w hotelu H. w Ś.. Przyjeżdżając do P (8-10 razy w roku) przewoziła ok. [...] koron norweskich, gdyż kwota ta nie wymagała deklarowania jej na granicy. Środki pieniężne były również przekazywane za pośrednictwem osób z rodziny. Zeznała także, że nie posiada żadnych dowodów na okoliczność przekazywania "małych kwot", natomiast w późniejszym okresie P. W. sporządził - na jej prośbę - odręczną notatkę, w której wskazano wartość środków, "które zostaną jeszcze pożyczone wraz z oprocentowaniem". Ustosunkowując się do złożonego wcześniej oświadczenia, w którym podniesiono okoliczność przekazania środków na początek 2004 r., świadek stwierdziła, iż dotyczy ona właśnie ww. notatki. Wyjaśniając okoliczności sporządzenia umowy pożyczki z dnia 18.04.2000 r. A B. wskazała, iż miała ona stanowić zabezpieczenie i formę udokumentowania wniesionego przez nią wkładu finansowego, przy czym przekazane przez nią środki nie stanowiły pożyczki, tylko wkład, jako wspólnika, we wspólne przedsięwzięcie. Ze środków tych świadek m.in. opłacała różne usługi świadczone w związku z prowadzonym hotelem i płaciła za poszczególne etapy renowacji hotelu. Na pytania dotyczące zwrotu przedmiotowych środków świadek wskazała, iż nastąpił on począwszy od 2006 r., z ostatecznym rozliczeniem w 2008 r. Mając na względzie taki stan faktyczny sprawy uznać należy, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani działania Strony (przedstawienie umowy pożyczki, paszportów), ani czynności podjęte przez organ I instancji, nie wykazały w dostateczny sposób prawdziwości twierdzeń Podatnika co do tego, że dysponował on w latach 2000-2004 ww. kwotami. Istotnym dla takiej oceny jest to, że Podatnik na fakt otrzymania od siostry pożyczki powołał się dopiero 29.06.2010 r., tj. po upływie 7 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Informację tą - mimo wielokrotnych wezwań organu do przedstawienia wszystkich źródeł uzyskiwania przychodów - zawarto dopiero w piśmie stanowiącym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu z kontroli. Zasadna jest więc sugestia organu odwoławczego, że może być ona wynikiem zapoznania się Strony z ustaleniami organu kontroli skarbowej, w tym z ustaleniem nadwyżki poniesionych wydatków nad wysokością uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Istotne jest także to, że Podatnik w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. (złożonym pod odpowiedzialnością karną w dniu 17.12.2009 r.) w pozycji otrzymane pożyczki nie wskazał przedmiotowych środków, wpisując: "nie dotyczy". Również co do okresu otrzymania środków z tytułu pożyczki zasadnie organ zwrócił uwagę na rozbieżności w oświadczeniach Podatnika i jego siostry. W oświadczeniu z 18.08.2010 r. strony umowy pożyczki określiły rok uzyskania przez Podatnika przychodu z tego tytułu w roku badanym, tj. 2004, a następnie w odwołaniu (z 29.10.2010 r.) rozłożono czasookres przewozu tych środków (ze wskazaniem dat i kwot) na lata 2000-2004. Także w zakresie powoływanych przez Stronę wartości przekazanych środków występują rozbieżności, bowiem w piśmie pełnomocnika z dnia 29.06.2010 r., potwierdzonego oświadczeniem Podatnika oraz A. B. z 28.06.2010 r. i z 18.08.2010 r., wskazano jedynie, że Podatnik dokonał częściowej spłaty zainwestowanych przez A. B. pieniędzy w kwocie [...] zł – w oświadczeniach tych nie wskazano więc faktycznej wartości przekazanych na rzecz Strony środków, a jedynie o kwocie przez nią zwróconej. W odwołaniu z 29.10.2010 r. pełnomocnik zarzucił (str. 2) brak uznania (na podstawie załączonej umowy) za przychód uzyskanej przez Stronę pożyczki w kwocie [...] zł, aby następnie (na stronach 8 i 10) stwierdzić, że "strony umowy pożyczki przywiozły legalnie do Polski łącznie [...] EUR o równowartości (...)[..] ". A. B. zeznała natomiast, że Strona zaciągnęła u niej pożyczkę w wysokości [...] zł + 6%". Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczy, że rozbieżności te dodatkowo świadczą o braku wiarygodności składanych wyjaśnień, które stoją w sprzeczności z przedłożoną umową pożyczki. Zasadnie też zauważył organ, że w oparciu o uzasadnienie odwołania można uznać, że kwestii spornej nie stanowi uznanie za przychód Podatnika w badanym 2004 r. kwoty [...] zł, lecz przyjęcie do przychodów (na podstawie dokonanego przez pełnomocnika zestawienia) w poszczególnych latach odpowiednio wartości: 2000 r. – [...] zł, 2001 r. – [...] zł, 2002 r. – [...] zł, 2003 r. – [...] zł, 2004 r. – [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł – takie bowiem wartości uzyskiwać miał Podatnik w tych poszczególnych latach. Istotne także rozbieżności w odniesieniu do przeznaczenia tych środków finansowych wystąpiły w odwołaniu, wyjaśnieniach Strony i A. B.. Najpierw bowiem strony umowy wskazywały współfinansowanie inwestycji w Ś. (hotelu H.), w odwołaniu wskazano na realizację "inwestycji w S. oraz wspólnej inwestycji nad morzem", natomiast A. B. w dniu 02.09.2011 r. zeznała, że przedmiotowe środki zostały przeznaczone wyłącznie na remont pensjonatu M. (później hotel H.) w Ś.. Ponadto Podatnik przesłuchiwany w charakterze strony (pod odpowiedzialnością karną) w dniu 31.08.2009 r. na pytanie z jakich środków finansował inwestycję w Ś., zeznał, że: "Były to własne środki i pożyczka, którą otrzymałem ze spółki E-H". Sprzeczność w składanych oświadczeniach dotyczy też określania przez Stronę i świadka formy prawnej przekazania środków. Strony tej umowy wskazywały, że była to umowa "nieformalna", o "nie skonkretyzowanej formie prawnej", "w zasadzie z pominięciem formy pisemnej", dla której "nie prowadzili szczegółowej ewidencji", a następnie do odwołania Podatnik przedłożył sporządzaną w dniu 18.04.2000 r. w formie pisemnej umowę pożyczki, określoną w zeznaniach siostry - jako odręczna notatka. W zależności od zaistniałych w sprawie okoliczności strony umowy wskazywały wpierw, że przekazanie przedmiotowych środków stanowi umowę nienazwaną, a A. B. wręcz stwierdziła, iż celem przekazania środków było prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia na terenie P. i "nie stanowiło to pożyczki", a następnie - uzasadniając zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nazwała ją "pożyczką", z przeznaczeniem środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził niespójność zeznań A. B., co do formy przekazania spornych środków. Przesłuchana w dniu 02.09.2011 r. zeznała ona: "nie posiadam żadnego pokwitowania, że przekazałam P. te małe kwoty, natomiast w późniejszym okresie P. sporządził odręczną notatkę, w której było ustalone ile mu pożyczę jeszcze i na jaki procent". Na okazane świadkowi oświadczenie z 28.06.2010 r. stanowiące o przekazaniu w 2004 r. środków, A. B. wyjaśniła, iż chodzi w nim właśnie o konkretną kwotę pieniędzy, którą "pożyczy" w oparciu o ww. notatkę. Jak wskazał świadek: "była to nieformalna notatka", "luźny dokument zawarty pomiędzy bratem i siostrą sporządzony własnoręcznie przez brata P.". Ustosunkowując się do kwestii umowy pożyczki z dnia 18.04.2000 r. świadek zeznała, że "P. przyjechał do mnie i sporządził tą notatkę", "nie była to pożyczka, był to mój wkład jako wspólnika w to przedsięwzięcie". Dalej zeznała, iż faktyczne sporządzenie umowy pożyczki z dnia 18.04.2000 r. zostało dokonane "pod datą widniejącą na dokumencie". Zgodzić się też należy z oceną organu, że w treści dowodu nazwanego "umową pożyczki" określono termin zwrotu pożyczonych środków (31.12.2006 r.), a nawet wskazano należne oprocentowanie z tego tytułu (6% w skali roku) – co jest sprzeczne z argumentacją o zaufaniu względem siebie i wspólnych planach inwestycyjnych rodzeństwa począwszy od 2000 r., a zaistnienie faktu zwrotu tych środków nastąpiło jedynie z uwagi na późniejszą zmianę planów życiowych A. B.. Również pomimo upływu ostatecznego określonego w umowie terminu zwrotu środków, w oświadczeniach złożonych na dzień 28.06.2010 r. wskazano, że rozliczenia miedzy stronami umowy nadal "nie zostały ostatecznie zamknięte". Z pisma pełnomocnika z 29.06.2010 r., potwierdzonego oświadczeniem Podatnika i A. B. z 28.06.2010 r. wynika, że częściowa spłata zobowiązania nastąpiła w latach 2005-2006, natomiast Podatnik w dniu 15.11.2011 r. zeznał, że "zwrot pożyczki następował transzami od końca 2005 r. do końca 2008 r.". Ten termin ostatecznego rozliczenia (2008 r.) potwierdziła również w zeznaniach A. B.. Uznać więc należy, że treść składanych w niedużym odstępie czasowym oświadczeń (czerwiec 2010 r. i wrzesień - listopad 2011 r.), jest niespójna ze sobą - raz stanowią one o braku ostatecznego rozliczenia, a następne wskazują na jego dokonanie w 2008 r. Strona nie przedłożyła też żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie w latach 2005-2006 (2008) zwrotu przedmiotowych środków. Podkreślić dodatkowo należy, że pełnomocnik Strony w zestawieniu zawartym w odwołaniu wskazał wartość przewiezionej waluty w euro, natomiast jak zgodnie oświadczyli Podatnik i A. B., przekazywane między nimi środki stanowiły korony norweskie. Także co do kwot wwożonych do P. przez świadka wystąpiły istotne różnice pomiędzy tym zestawieniem (w kwotach wolnych od zgłoszenia celnego, tj. [..] euro, a następnie - od 01.10.2002 r. – [...] euro), natomiast A. B. zeznała, że kwota przewożonych środków wynosiła ok. [...] koron norweskich, co stanowiło - wg przelicznika walut - równowartość ok. [....] euro, zatem wbrew treści odwołania o kwotach [...] euro, a tym bardziej [...] euro, jednorazowego przewozu przez Stronę lub świadka środków, ze wskazaniem konkretnej daty dokonania tej czynności. Podatnik zeznał też, że nie posiada żadnych dowodów na dokonanie w kantorach przewalutowania środków z koron norweskich na złote polskie. W ocenie Sądu zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że pomimo przedłożonych przez Stronę dowodów i złożonych zeznań oraz podjętych przez organy działań, nie udało się potwierdzić lub chociażby uprawdopodobnić faktu, że Podatnik mógł w badanym okresie (2000-2004) dysponować środkami przekazanymi mu przez A. B., które następnie miały stanowić źródło pokrycia wydatków Strony w tych latach i następnych. Z powodów przedstawionych powyżej, przedkładane przez Stronę dowody nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu pracy u M. F. w 1989 r. W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej kwestia ta wymaga więc dodatkowego wyjaśnienia, bądź rozważenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze podane wyżej wskazania. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja ta odpowiada prawu. Uznając więc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w zakresie wyżej wskazanym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o uchyleniu tej decyzji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z art. 206 tejże ustawy, zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą częściowy zwrot uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł i wynagrodzenie dla pełnomocnika Spółki w kwocie [...] zł (w tym [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa). Wprawdzie Skarżący uiścił wpis stosunkowy w kwocie [...] zł, a przysługująca na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł (jak w rozpoznawanej sprawie) wynosi [...] zł, jednak Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., orzekając o zwrocie od organu kosztów postępowania sądowego, dokonał ich miarkowania, mając na uwadze fakt, że skarga została uwzględniona jedynie w nieznacznej części.