I FSK 999/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 809/12 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. C. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 809/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) udzieloną J. C. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący) z dnia 22 maja 2012r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik w dniu 13 lutego 2012 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów tytoniowych. W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny będący zdarzeniem przyszłym. Wskazano, że podatnik prowadzi przedsiębiorstwo działające na rynku tytoniu do palenia (w tym papierosów), gilz i akcesoriów. W związku z rozszerzeniem oferty handlowej zamierza dokonywać sprzedaży detalicznej: liści tytoniu (niepociętych lub pokruszonych), tytoniu nieodżyłowanego, częściowo lub całkowicie odżyłowanego. Wymienione wyroby mogą być pakowane w opakowania jednostkowe od 100 g do 5 kg. Nie zostaną one pocięte, skręcone (lub sprasowane w postaci bloków). Zgodnie z nomenklaturą scaloną tytoń określony w niniejszym wniosku objęty jest kodami CN 240110 oraz CN 240120. Pismem z dnia 16 maja 2012 r. podatnik uzupełnił przedmiotowy wniosek i wyjaśnił, że przedmiotem przyszłej dostawy będą liście tytoniu niepocięte i niepokruszone. Nie można jednak wykluczyć, że w trakcie transportu bądź konfekcjonowania może nastąpić naturalne pokruszenie liści tytoniu. Kruszenie liści tytoniu nie nastąpi w drodze celowej obróbki przemysłowej. Jednocześnie podkreślono, że przedmiotem dostawy będą liście tytoniu surowe, to jest nieodparowane i nieprzefermentowane. Z posiadanych przez podatnika informacji wynikało, że surowy tytoń jest przedmiotem obrotu nie tylko hurtowego, ale i detalicznego. Nabywcy tytoniu surowego po jego pocięciu i dokupieniu gilzy otrzymują wyrób tytoniowy de facto nadający się do palenia, jednakże po znacznie niższej cenie. Podniósł dodatkowo, że z wydawanych przez organ podatkowy interpretacji w podobnych sprawach wynika, że obrót surowymi, nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu nie podlega podatkowi akcyzowemu. Nie można wykluczyć, że liść tytoniu będący przedmiotem obrotu zostanie wykorzystany przez nabywcę do palenia bez obróbki przemysłowej. Przyznanie jednym podmiotom prawa do niepodlegania podatkowi akcyzowemu, a opodatkowanie tym podatkiem innych podmiotów na podstawie niedookreślonego pojęcia jakim jest "nadawanie się do palenia" danego produktu może prowadzić do naruszenia zasady równości podmiotów podejmujących i prowadzących działalność gospodarczą, która to zasada chroniona jest przez art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy sprzedaż: liści tytoniu ( niepociętego), tytoniu nieodżyłowanego oraz częściowo lub całkowicie odżyłowanego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że sprzedaż wyrobów, o których mowa w pytaniu, jako wyrobów nieprzetworzonych, nie jest objęta podatkiem akcyzowym. Powołał się na art. 2 pkt 1, art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i poz. 42 do załącznika Nr 1 do u.p.a. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na tożsame przepisy u.p.a. uznał, że liście tytoniu będące przedmiotem wniosku będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ jak wskazał podatnik mogą nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpoznawany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też podnoszony argument o konieczności dochowania zasady równości podmiotów gospodarczych i uwzględnienie faktu przyznania innym podmiotom prawa do niepodlegania sprzedaży liści tytoniu podatkowi akcyzowemu, nie może wpłynąć na ocenę prawną organu w niniejszej sprawie. 1.4. Pismem procesowym z dnia 8 czerwca 2012 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 5 u.p.a., art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiotem wniosku jest tytoń niepocięty i nieskręcony (niesprasowany w postaci bloków). W uzupełnieniu wniosku o interpretację wskazano, iż podatnik posiada wiedzę, iż tytoń będący przedmiotem wniosku może być wykorzystany do palenia bez obróbki przemysłowej. Z powyższego stwierdzenia organ podatkowy wyciągnął wniosek, iż spełniona została przesłanka, przewidziana w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., który stanowi, iż za tytoń do palenia uznaje się tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie zauważa, że celem podatnika jest sprzedaż surowca, liścia tytoniu przeznaczonego do dalszej obróbki mającej na celu produkcję papierosów bądź wyrobów tytoniowych. Nie jest zamiarem ani celem skarżącego wykorzystywanie półproduktu jakim są liście tytoniu będące przedmiotem skarżonej interpretacji. Przepisy prawa jednoznacznie nie definiują jaki wyrób tytoniowy nadaje się do palenia. Zgodnie z definicją wyrobów tytoniowych zawartą w u.p.a. opisany we wniosku tytoń nie mieści się w definicji wyrobów tytoniowych ze względu na sposób przetworzenia i zamiar skarżącego w zakresie jego wykorzystania. Skarżący stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się w pełni do jego argumentów. W tym zakresie, naruszony został art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie, o którym mowa w tym przepisie nie może bowiem polegać jedynie na przedstawieniu własnego stanowiska, bez odniesienia się do argumentów podatnika i wskazania, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, argumenty te są nieprawidłowe. Jest to szczególnie istotne ze względu na fakt, iż we wniosku przywołano sygnatury innych interpretacji wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w Warszawie, Bydgoszczy i Poznaniu. Zauważono także, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentu wskazanego we wniosku, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym półproduktu, jakim jest liść tytoniu będący przedmiotem wniosku, który choćby hipotetycznie nadaje się do palenia. Przedmiotem wniosku o interpretację jest półprodukt, surowiec z którego dopiero w wyniku dalszego przetwarzania i obróbki przemysłowej zostanie wytworzony wyrób tytoniowy. Ponadto nie jest zamiarem skarżącego oddanie do sprzedaży detalicznej liści tytoniu nadających się do palenia. Sposób wykorzystania liści tytoniu będących przedmiotem interpretacji znajduje się poza kontrolą podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. i organ podatkowy zasadnie przyjął, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. tytoniem do palenia, a zatem wyrobem tytoniowym (art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a w konsekwencji wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Bezsporne pozostaje w sprawie, iż liście tytoniu wymienione we wniosku nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedaż przedmiotowych liści tytoniu, mimo ich niepocięcia, nieskręcenia i niesprasowania w postaci bloków, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż liście te spełniają wskazaną w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. przesłankę, tj. nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jest to przesłanka, której spełnienie jest wystarczające do przyjęcia, że przedmiotowe liście tytoniu są tytoniem do palenia. Odmienna interpretacja przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. byłaby nielogiczna i błędna albowiem prowadziłaby do uznania, iż tytoń nadający się do palenia bez przetwarzania przemysłowego nie jest tytoniem nadającym się do palenia. 3.3. Za niezasadne uznano pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14e O.p. Stwierdzono, że organ podatkowy przeprowadził analizę stanowiska podatnika, a po uznaniu jego nieprawidłowości wyjaśnił dlaczego w opisanym stanie faktycznym nie można przyjąć jako podstawy niepodlegania podatkowi akcyzowemu, wskazanego we wniosku kryterium sposobu przetworzenia. Wskazał, że liście tytoniu podlegają akcyzie, gdyż nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wskazano na brak precyzji powoływania się przez podatnika na inne interpretacje podatkowe, które wskazywały na brak opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu surowymi, nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 176 ppsa i art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - mające istotne na wynik sprawy naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyznanie, iż wskazane we wniosku liście tytoniu mogą nadawać się do palenia i w związku z tym należy je uznać za tytoń do palenia o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a; - niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 141 § 4 ppsa stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 ppsa z powodu zaakceptowania stanu faktycznego w sprawie, zgodnie z którym bezspornym jest, iż liście tytoniu wymienione we wniosku nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa przez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż podatnik wskazał, iż liście tytoniu będące przedmiotem wniosku nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; Ponadto na podstawie art. 176 ppsa i art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że liście tytoniu są tytoniem do palenia o którym mowa w tym przepisie jest to, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z pominięciem drugiego warunku o którym mowa w tym przepisie, tj. pocięcia liści tytoniu lub ich podzielenia, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 ppsa w sposób opisany w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, opubl. CBOSA). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała albowiem Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ppsa przyjmując stan faktyczny sprawy taki jaki został przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. 5.4. Należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej błędną konstrukcję zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. błędne wskazanie przepisu art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych albowiem sąd administracyjny nie działa w oparciu o rzeczony przepis prawa. Miarodajnym w tym względnie jest przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tym samym wspomniany zarzut nie może odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącego. 5.5. Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Formułując rzeczony zarzut skarżący próbuje udowodnić, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zostało wypowiedziane twierdzenie, co do możliwości nadawania się do palenia przedmiotowych liści tytoniu. Tymczasem w treści ww. wniosku skarżący wyraźnie wskazywał, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przedmiotowe liście będą nadawać się do palenia pod warunkiem, że ich nabywca potnie je i dokupi gilzę. Sąd administracyjny analizując skargę na interpretację indywidualną, kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, tj. takiej, która wydana została w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1294/12, opubl. CBOSA). Jako, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest to przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy to nie może on wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Tym samym powołane wyżej przepisy O.p. nie mają zastosowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej. 5.6. Jednakże za zasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy liście tytoniu (odżyłowanego lub nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, tj. na dzień 13 lutego 2012r. Istota ww. problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie czy ma charakter koniunkcyjny czy też ma charakter enumeracyjny. Za pierwszym stanowiskiem opowiada się podatnik i w konsekwencji wskazuje na brak opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego tytoniu. Za drugim stanowiskiem opowiada się organ podatkowy i wywodzi wnioski zgoła odmienne wskazując na konieczność opodatkowania ww. tytoniu. 5.7. Wypada przypomnieć, że w języku powszechnym spójnikiem koniunkcyjnym jest przede wszystkim słowo "i". Często (również ze względów stylistycznych) używane jest zamiennie taki zwrot jak: "oraz". Jednocześnie zarówno spójnik "i" jak i jego odpowiednik znaczeniowy "oraz" mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym czyli wyliczającym (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, 1993, s. 150). 5.8. W przedmiotowej sprawie należy opowiedzieć się za pierwszym rozwiązaniem redakcyjnym ww. przepisu, tj. jego charakterem koniunkcyjnym o czym świadczą poniżej przedstawione argumenty. 5.9. Na użycie w znaczeniu koniunkcyjnym spójnika "oraz" wskazuje w pierwszej kolejności to, że art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity) – (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011 r. Nr L 176, s. 24 i nast.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE), którego polska wersja językowa jest odmienna od innych wersji językowych rzeczonego przepisu. Nie można zapominać że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE w sprawach: Koschniske, 9/79, EU:C:1979:201, pkt 6; The Queen, C-296/95, EU:C:1998:152, pkt 36; Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C‑199/08, EU:C:2009:538, pkt 54). Polskie brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następujące: "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". W wersji angielskiej art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE brzmi: "For the purposes of this Directive smoking tobacco shall mean: tobacco which has been cut or otherwise split, twisted or pressed into blocks and is capable of being smoked without further industrial processing". Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i może być palony bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Wersja francuska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następująca: ʺAux fins de la présente directive, on entend par tabacs à fumer: le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieureʺ. Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Wersja hiszpańska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE ma brzmienie następujące: "A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar: el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior" – "Do celów niniejszej Dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Z porównania zatem wersji językowych przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. 5.10. Nie można też zapominać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy 2011/64/UE, wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, EU:C:2004:214, pkt 19; A. C. Smits-Koolhoven, C-495/04, EU:C:2006:218, pkt 17). Stąd też warto jest przypomnieć, że dyrektywa 2011/64/UE zastąpiła dyrektywę Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE z dnia 6 grudnia 1995 r. Nr L. 291, s. 40 ze zm.; dalej: dyrektywa: 95/59/WE). W myśl art. 1 dyrektywy 2011/64/UE harmonizacji podlegają struktura i stawki podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe. Zgodnie z motywami zawartymi w preambule tej dyrektywy, celem dokonania harmonizacji jest pogodzenie zarówno wymogów zdrowotnych wynikających z Ramowej Konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu z dnia 21 maja 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 74, poz. 487), której stroną jest Unia Europejska, jak też niezakłócanie warunków konkurencji i niehamowanie swobodnego przepływu tych wyrobów na rynku wewnętrznym Unii, przy zachowaniu zasady jednolitego i sprawiedliwego opodatkowania, uwzględniającego możliwe do wystąpienia trudności społeczne i gospodarcze w niektórych krajach lub regionach państw członkowskich. Zatem ww. dyrektywa tak jak swoja poprzedniczka – dyrektywa 95/59/WE wpisuje się w ramy polityki harmonizacji konstrukcji podatków akcyzowych od wyrobów tytoniowych, mającej na celu uniknięcie sytuacji, w której zakłóceniu uległaby konkurencja między różnymi kategoriami wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy (por. wyrok TSUE w sprawie Komisja/ Grecja, C-216/98, EU:C:2000:571, pkt 18). Definicję wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określono w art. 2 dyrektywy 2011/64/UE. W ust. 1 ww. artykułu dokonano wyliczenia wyrobów, które dla celów tej dyrektywy uznawane są za wyroby tytoniowe, a więc ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega harmonizacji. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog. Powyższa lista wskazuje na trzy podstawowe grupy wyrobów tytoniowych, tj. papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia (w tym drobno krojony tytoń do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia). Szczegółowe ich definicje odnajdujemy w art. 3-5 dyrektywy 2011/64/UE. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dyrektywa posługuje się pojęciem wyrób. Wprawdzie brak jest definicji legalnej wyrobu w dyrektywie 2011/64/UE. Jednakże analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy. 5.11. Warto jest też zauważyć, że gdyby sformułowanie "oraz" zostało zinterpretowane w sposób zaproponowany przez organ podatkowy czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a), jak też przepis art. 5 ust. 1 lit. b) czy np. inne przepisy dyrektywy takie jak: art. 3 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/UE zostałaby pozbawione znaczenia albowiem ich normatywna treść mieściłaby się w treści w ten sposób interpretowanego przepisu. Takie rozumowanie kłóci się z celem rzeczonej dyrektywy albowiem mowa w niej o opodatkowaniu wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek. 5.12. Wypada przypomnieć, że to do sądu krajowego należy takie dokonanie wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., która w największym możliwym stopniu powinna odzwierciedlać treść i cele dyrektywy 2011/64/UE. Zatem przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu. 5.13. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w literaturze. G. Musolf, wskazuje, że aby uznać dany tytoń za tytoń do palenia, musi być on pocięty lub inaczej podzielony (a więc może być np. ręcznie szarpany), a następnie skręcony lub sprasowany w postaci bloków, przy czym niezależnie od postaci finalnej, musi nadawać się do palenia bez konieczności jego dalszego przetwarzania przemysłowego (por. Komentarz do art. 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, opubl. LEX 2014). 5.14. Ponadto takie stanowisko potwierdza pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwa Finansów Jacka Kapicy z dnia 19 października 2012r. będącego odpowiedzią na pismo Marszałka Sejmu z dnia 26 września 2012 r., znak: SPS-023-9395/12 przekazującego interpelację poselską z dnia 6 września 2012r. w sprawie uznania nieprzetworzonych liści tytoniu jako wyrobu tytoniowego wynika, że surowiec tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W piśmie tym wspomniano o nowelizacji przepisów u.p.a., w której przewiduje się ujęcie suszu tytoniowego (suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) w katalogu wyrobów akcyzowych oraz opodatkowanie tego suszu podatkiem akcyzowym w przypadkach, gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. 5.15. Z dniem 1 stycznia 2013r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dodając susz tytoniowy. Art. 7 pkt 19 ustawy nowelizującej wprowadził do załącznika Nr 1 u.p.a. poz. 45 dotyczącą suszu tytoniowego. Zaś zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy nowelizującej po art. 9a dodano art. 9b u.p.a. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z kolei art. 7 pkt 13 ustawy nowelizującej zmienił nazwę rozdziału 3 u.p.a. na wyroby tytoniowe i susz tytoniowy a art. 17 pkt 15 ustawy nowelizującej wprowadził regulację art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. W przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym – art. 99a ust. 1 u.p.a. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012r.) powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas u.p.a. Zauważono, że w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było – jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowały również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania. 5.16. Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym. 5.17. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.