I SA/Łd 809/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 809/12 Uzasadnienie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów. We wniosku wskazano, że wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Spółka planuje zmienić umowę spółki wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów. W zamian za umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością spółki, których księgowa wartość odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzone udziały. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w opisanej wyżej sytuacji przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozmienieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź powinna być negatywna. Spółka zaznaczyła, że umorzenie udziałów i akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, czyli wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 do § 7 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) oraz w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Zdaniem Spółki dopuszczalne jest wypłacenie wynagrodzenia za umarzane udziały zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. W przedmiotowym stanie faktycznie dojdzie do zmiany i wpisania w umowie spółki umorzenia automatycznego w momencie ziszczenia się określonego zdarzenia. Spółka podniosła, że w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej "u.p.d.o.p.") nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez osobę prawną. W opinii wnioskodawczyni analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest warunkowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie wynagrodzenia uprawnionym wspólnikom. Skoro Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, to świadczenie takie będzie co najwyżej źródłem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika, a nie Spółki. W przypadku wypłaty wynagrodzenia Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu jej majątku. W ocenie wnioskodawczyni do wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za automatycznie umorzone udziały nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Spółki przepis ten nie ma zastosowania ponieważ: wypłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Spółka argumentowała, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika za automatycznie umarzane udziały nie będzie czynnością wzajemną, tj. świadczeniu Spółki nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. W interpretacji z [...] r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, natomiast inaczej jest w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej (przeniesienia własności środków trwałych), polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Wobec powyższego, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. Organ wywodził, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa do własności nieruchomości, będącej własnością Spółki, prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, wnioskodawczyni, jako dłużnik, zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Zwolnienie z długu spowoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu przedstawiona przez Spółkę sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wykonuje swoje zobowiązanie względem udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, gdyż podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu. W związku z powyższym organ skonstatował, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci: * uznania, że przekazanie na rzecz udziałowców prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku jako wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i zwolnieniem się z długu powodując powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.; * naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez sformułowanie powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego, 2. prawa procesowego: * art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko Spółki; * art. 121 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła argumenty takie jak w toku postępowania przed organem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut błędnego zakwalifikowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum - art. 453 k.c.). Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c. Dlatego nie można, jak uczynił to organ interpretacyjny, zasadnie przyjmować, że skarżąca zamierza wykonać świadczenie zastępcze (art. 453 k.c.). Skarżąca spółka zamierza bowiem po prostu wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej. Tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wbrew stanowisku organu forma rozliczenia nie ma znaczenia dla skutków podatkowych ocenianej czynności. W obu przypadkach pozostaje ona neutralna podatkowo. Stąd też za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Po pierwsze, jak wyżej wskazano, w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego, zaś po wtóre, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dojdzie do wydania nieruchomości. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Jak jednolicie przyjmuje się w judykaturze w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/PO 102/11, I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743. W tej sytuacji za zasadny uznać należy także zarzut błędnej interpretacji art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegającej na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Dlatego organ podatkowy nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 O.p. wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Z powyższym poglądem, wyłuszczonym w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 102/11z dnia 17 marca 2011 r., sąd w rozpoznawanej sprawie zgadza się w całości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. J.Z.