I SA/Po 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi S sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz "[...]" sp. z o.o. w Poznaniu (dalej: spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej i niepieniężnej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Przedmiotem działalności spółki jest działalność handlowa. Udziałowcami są trzy osoby fizyczne a każdy z nich posiada po 1/3 w liczbie [...]udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: dwóch zamierza wycofać się ze spółki, trzeci z zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Obecnie spółka poddaje analizie przeprowadzenie transakcji zmierzających do utworzenia docelowej struktury właścicielskiej w aspekcie skutków podatkowych. Spółka rozważa wystąpienie udziałowców ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – dalej: ksh). Ta operacja - oprócz zapewnienia pełnej kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w spółce - ma też istotną zaletę w porównaniu z transakcją odkupu udziałów od udziałowców planujących wystąpienie ze spółki. W przypadku transakcji odkupu udziałów, wspólnik, który chciałby je wykupić musi mieć zapewnione finansowanie takiej transakcji. W przypadku natomiast umorzenia udziałów dochodzi do swego rodzaju "rozdzielenia majątku" spółki pomiędzy wspólników, w wyniku czego wspólnicy ustępujący otrzymują należną im część majątku, a kontrola nad pozostałym majątkiem spółki przechodzi "w ręce" wspólnika pozostającego w spółce. Możliwość przeprowadzenia takiej transakcji zależy jednak od tego, czy z kolei spółka, której udziały są umarzane za wynagrodzeniem, dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie wypłaty wynagrodzenia lub dysponuje majątkiem trwałym, który można wypłacić udziałowcom tytułem wynagrodzenia. Zatem , o ile w przypadku odkupu udziałów problem finansowania leży na zewnątrz podmiotu, o tyle w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem problem zapewnienia finansowania transakcji dotyczy podmiotu, którego udziały podlegają umorzeniu. Skoro wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji spółki oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej - to w celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w spółce stosownie do wysokości udziałów w spółce - konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Udziałowcy spółki podejmą na zgromadzeniu wspólników - stosownie do art. 199 § 2 ksh - uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Jakkolwiek ustawa ta nie wymaga wskazania formy wynagrodzenia, to w uchwale zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Wartość udziałów podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. Wobec umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu, spółka jako płatnik, dokona potrącenia [...] % zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie. Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej: updop)? Zdaniem spółki , wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów updop. Uzasadniając swe stanowisko spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia ustawy, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 updop. W przepisach tych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z przepisów ustawy nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu. Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz zapasowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie Jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 ustawy) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W żadnym wypadku nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem spółki albo, że takie świadczenie byłoby spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w spółce. W świetle art. 14 ust. 1 updop powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane na podstawie art. 199 ksh. Do umorzenia udziałów nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r., nr 16 poz. 93 z późn. zm. – dalej: dalej kc) - np. przepisów dotyczących sprzedaży . Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia ksh. W konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy, spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym wartości majątku. Z całą pewnością wartość tego majątku nie wzrośnie. Z tych samych względów, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów nie może zostać zakwalifikowane jako cena określona w umowie. Przy braku umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: w obu przypadkach udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie/dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej, podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia / dywidendy) są postanowienia ksh, a nie przepisy kodeksu cywilnego, np. dotyczące sprzedaży, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku spółki. Bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia ksh nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle ksh, dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami ksh , w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie, rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego, w uchwale walnego zgromadzenia spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. I SA/Po 251/10, akt III SA/Wa 374/10, l SA/Ke 120/10. Ze wskazanych przepisów art. 14a , art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.), wynika zatem, że dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, przy czym realizując wskazany cel wydawania interpretacji, tj. zapewnienie jednolitości, minister winien uwzględniać stanowisko sądów wyrażane z orzecznictwie. Minister Finansów działając przez organ upoważniony dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia [...] [...] r. Nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. stwierdził, że stanowisko spółki jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, - prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje: Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości. Na gruncie ksh nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Na gruncie updop, wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Przepisy updop nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1-3, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Ponadto, przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tego majątku. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po jej stronie wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 updop, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Reasumując, wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Natomiast wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w spółce będzie dla spółki neutralna podatkowo. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Spółka wezwała organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa poprzez: zmianę interpretacji oraz potwierdzenie stanowiska spółki, iż wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na soją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ministrowi Finansów zarzuciła naruszenie: 1) art. 453 kc w zw. z art. 199 § 1 ksh , poprzez błędne zakwalifikowanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum), 2) art. 508 kc polegające na przyjęciu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w w pojęciu zwolnienia z długu, 3) art. 12 ust. 1 pkt 1-4f, pkt 4g lit. a-b), pkt 5-5a, pkt 5b lit. a-c, pkt 5c lit. a-c), pkt 6 lit. a-b, pkt 7-9, pkt 10 lit. a-b updop, poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te znajdują zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów, 4) art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej Konstytucja RP, polegające na uznaniu ,że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawe podatkowego, 5) art. 14a w zw. z art. 14e § 1 b O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, 6) art. 14c § 2 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadniając zarzuty skargi spółka stwierdziła, co następuje: Organ podatkowy naruszył art. 453 kc poprzez błędne przyjęcie, iż spółka wykona świadczenie zastępcze (datio in solutum). Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c. (np. przepisów dotyczących sprzedaży). bowiem źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem (tytułem) jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Ksh nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce jak i w formie rzeczowej. Spółka nie zamierza wykonać świadczenia zstępczego na podstawie art. 453 kc – spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej i w gotówce. Wydanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być kwalifikowane jako zwolnienie z długu (art. 508 kc). Aby mogło dojść do zwolnienia z długu udziałowiec-wierzyciel musiałby złożyć wobec spółki oświadczenie, że zwalnia ją z długu, a spółka musiałaby oświadczyć, że to zwolnienie przyjmuje. Z wniosku wynika wyraźnie, że spółka wyda nieruchomości. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu. Niezależnie od powyższych uwag organ dokonując zakwalifikowania czynności wydania nieruchomości jako zwolnienia z długu nie wykazał w żadnym zakresie na jakiej podstawie twierdzi, że w ten sposób dochodzi do odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Organ nie wskazał również na podstawie jakich przepisów uznaje taką kwalifikację za prawidłową. Organ podatkowy błędnie zakwalifikował wypłatę wynagrodzenia przez spółkę jako czynność opodatkowaną na podstawie art. 12 ust. 1 updop. W przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 updop brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z nich nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu. Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. W wyniku umorzenia udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Te okoliczności mają znaczenie dla ustalenia, czy w spółce powstanie przychód do opodatkowania Na podstawie 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 updop nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, w sposób oczywisty nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 updop, bowiem wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej a istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem spółki albo, że takie świadczenie byłoby spółce należne. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia k.s.h. W dalszej konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego, a tym samym wartości majątku. Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. I SA/Po 251/10. I SA/Łd 935/10, III SA/Wa 374/10, akt I SA/Ke 120/10. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały w formie gotówkowej jest neutralna podatkowo to, bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nowe zdarzenia podlegające opodatkowaniu nie mogą powstawać, bez oparcia w konkretnym przepisie prawa podatkowego, np. na skutek wykładni rozszerzającej czy też przy zastosowaniu analogii. Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14a w zw. z art. 14e § 1 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu w przedmiotowej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Wydając interpretację organ podatkowy nie uwzględnił dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności pominął tezy sformułowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10), Organ podatkowy nie wskazał dokładnie przepisu prawa, który w jego ocenie, powinien znaleźć zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. ograniczył się jedynie do wskazania, iż zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajdzie art. 12 ust. 1 updop , który zawiera dwadzieścia siedem jednostek redakcyjnych (łączenie z punktami i literami) regulując skutki szeregu zdarzeń powodujących powstanie przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle art. 14c § 2 O.p. niedopuszczalne jest sformułowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w taki sposób, aby nie wynikało z niego, który przepis (przepisy) należy zastosować. Organ podatkowy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenie przyszłego. Przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, wskazał jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie, wypełniając tym samym powinność udzielenia odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd uznaje za zasadny zarzut błędnego zakwalifikowanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum- art. 453 kc). Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c. Tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Ksh nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce jak i w formie rzeczowej. Spółka nie zamierza wykonać świadczenia zstępczego (art. 453 kc) – spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej i w gotówce. Także trafnie spółka kwestionuje ocenę organu podatkowego, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 kc). Z wniosku spółki wynika , że wyda nieruchomości. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1-4f, pkt 4g lit. a-b), pkt 5-5a, pkt 5b lit. a-c, pkt 5c lit. a-c), pkt 6 lit. a-b, pkt 7-9, pkt 10 lit. a-b updop, poprzez uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów. W przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 updop brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenia zmniejszy jej majątek . Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743. Zasadny jest również zarzut kolizji interpretacji z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – dalej: Konstytucja), polegające na uznaniu ,że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawe podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sensu tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 do art. 14 updop wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Dlatego organ podatkowy nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 O.p. wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Należy także zgodzić się – aczkolwiek tylko częściowo - z zarzutem naruszenia art.14a w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie wskazanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy wprawdzie przyznaje, że w ocenie interpretacji mogą być pomocne orzeczenia sądowe, ale w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji nie wskazuje czy i w jakim zakresie w jej wydaniu były pomocne wskazane we wniosku wyroki. Dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest niewątpliwie działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez organy podatkowe. Powinien przeto co najmniej odnieść się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych w skardze orzeczeniach. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznacza, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznaje jako własne. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Natomiast nie można oczekiwać by organ podatkowy był związany wyrokami sądów administracyjnych. Wydawane są w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). Ponadto dostępne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące osądzanej materii to w części nieprawomocne orzeczenia sądów pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa). Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka