III SA/Wa 1555/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 listopada 2011 r. M. K. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jako polski rezydent podatkowy będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski ("Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki polskiej będącej osobą prawną ("spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej planuje wniesienie aportem co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w tej spółce (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w tej spółce, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za udziały w spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Skarżący otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które objął w zamian za udziały spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., – dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), tj. w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż w przypadku umorzenia jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie otrzymane przez niego wynagrodzenie od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący podniósł, że żaden przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji Skarżący przyjął, że koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez Holding 1, ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez niego aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2. Zdaniem Skarżącego przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d tej ustawy, nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż nie obejmują swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.i.f.) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.). Skoro zatem otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Holdingu 2, objętych w wyniku aportu 49% udziałów w spółce zbywanej, a za nieprawidłowe - w pozostałej części. Mając na względzie treść art. 199 § 1 k.s.h., a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów wskazał, że umarzane udziały w Holdingu 2 zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co skutkuje tym, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2, objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w tej spółce) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w spółce zbywanej. Ponadto, powołując się na art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., Minister Finansów wyjaśnił, iż objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc, w ocenie Organu, kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% udziałów w spółce zbywanej przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust.1ł u.p.d.o.f. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu 1) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi 1), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce nabywającej (Holdingu 1); 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu 1) objętych w zamian za udziały w spółce zbywanej naruszającą zasadę in dubio pro tributario. Skarżący argumentował ponadto, że dopuszczalne jest wniesienie skargi przed otrzymaniem odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni. Pogląd Organu, iż należy zróżnicować odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej (Holding 1), czy też tej większości nie uzyska (Holding 2), Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który – językowo – dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący w pełni trafnie uznał, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez spółkę Holding 1 udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie wówczas są wydatki na nabycie wniesionych następnie do Holdingu 1, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w zamian za jego udziały w spółce zbywanej, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Ponieważ zaś, co jest poza sporem, w sprawie nie zajdzie hipoteza art. 22 ust. 1ł ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to także w razie wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a) kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia. Za prawidłowością zaprezentowanej przez Skarżącego wykładni art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f ustawy przemawia przywołana we wniosku i skardze interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Interpretacja ta została wydana na tle identycznego problemu prawnego, jak w niniejszej sprawie, dlatego niezrozumiała jest ocena Ministra przedstawiona w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę, że każda sprawa ma indywidualny wymiar. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym, że skarga może być wniesiona przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zresztą, jak wynika z odpowiedzi Organu na skargę, Minister także taką możliwość dopuszcza, skoro wniósł o oddalenie, a nie o odrzucenie skargi. Dlatego w tym zakresie Sąd nie czyni dalszych rozważań uznając je za zbyteczne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.