II FSK 2925/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1324/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 5 marca 2012 r. określił skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z działalności gospodarczej w kwocie 302.702,03 zł. Decyzją z 11 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 315.753,81 zł. W ocenie organu podatnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest rozliczenie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie Sądu okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest to, że prace wykończeniowe skarżący zlecił trzem podwykonawcom, których wynagrodzenie miało wynosić łącznie 17.150,14 zł netto. Bezspornie w 2010 r. podatnik zapłacił podwykonawcom jedynie kwotę 13.051,78 zł netto, natomiast pozostała kwota 4.098,36 zł netto (5000,00 zł brutto), została uregulowana w dwóch ratach: w dniu 25 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. Dalej Sąd argumentował, że nie można zaliczyć do kosztów danego roku podatkowego należności, która nie została przez podatnika wydatkowana w tym roku, którego dotyczy rozliczenie podatkowe lub w latach poprzedzających rok podatkowy. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów. Nastąpiło to ten sposób, że uwzględnił on w wydatkach część wynagrodzenia dla podwykonawcy, którego faktycznie nie wypłacił. To, że obecnie skarżący nie jest już dłużnikiem, gdyż zaległą kwotę 5.000 zł brutto zapłacił podwykonawcy częściowo w 2012 r., a częściowo w 2013 r., nie zmienia faktu, iż kwota ta nie została poniesiona w 2010 r., choć za taką została przez podatnika zakwalifikowana, skoro zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że wystawienie faktury przez podwykonawcę nie stanowiło uzasadnienia dla zaliczenia przez skarżącego wskazanej w niej kwoty należnej w poczet kosztów uzyskania przychodów. Dopiero jej rzeczywiste zapłacenie w 2010 r. uprawniałoby do uwzględnienia tej kwoty w rozliczeniu podatkowym. Sąd dodał, że zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a jego ocena nie uchybiała dyrektywom ustawowym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, w wyniku tego zaakceptowanie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł jej oddalenie ora zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 oraz pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy niezastosowania przez ten Sąd art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. Konsekwencją naruszenia owych przepisów prawnych było, zdaniem skarżącego, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz przepisy ustrojowe. Ponadto pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnia przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c).p.p.s.a. w związku z art. 184 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. Natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zawiera informacji w jaki konkretnie sposób naruszenia prawa dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Badając część skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż zarzuty obejmujące ich naruszenie nie są w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem to na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Naruszenie przepisów prawa regulujących postępowanie przed Sądami administracyjnymi oraz prawa materialnego podczas kontroli legalności działania organów administracji publicznej ma doniosłe znaczenie procesowe. Natomiast konwalidacja uchybień w tym zakresie nie jest możliwa w postępowaniu kasacyjnym. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).