I SA/Po 767/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Spółka z o.o. w dniu [...] lutego 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur w formie elektronicznej. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT ), § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (dalej: [...] lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W ramach swojej działalności [...] zbywa oraz w niektórych wypadkach nabywa energię elektryczną na [...] w [...] S.A. (dalej: [...]). Stronami przedmiotowych transakcji jest Spółka i [...] S.A. (dalej: [...]), który pełni funkcję giełdowej izby rozrachunkowej. [...] jest odpowiedzialny za rozliczanie transakcji z rynku towarowego prowadzonego przez [...]. W związku z intensywną współpracą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Spółką a [...], po obydwu stronach transakcji istnieje konieczność bieżącego wystawiania znacznej ilości faktur VAT potwierdzających sprzedaż lub zakup energii przez [...], jak również dokumentujących wykonanie przez [...] usług rozliczeniowych. Dotychczasowy tradycyjny obieg faktur papierowych między stronami polegający na ich drukowaniu przez sprzedającego, przesyłaniu pocztą oraz ręcznym wprowadzaniu do systemu księgowego przez kupującego, jest operacją pracochłonną, kosztowną, mogącą prowadzić do błędów i niepotrzebnie wydłużającą czas pomiędzy wystawieniem faktury a jej zaksięgowaniem. W związku z powyższym [...] wdrożył elektroniczny system wymiany faktur VAT (dalej: System), poprzez dedykowaną stronę www. System pozwala jednocześnie na wystawienie i wymianę faktur w procesie tzw. samofakturowania, w ramach którego [...] może wystawiać faktury stwierdzające dokonanie na jego rzecz dostaw (np. energii). Faktury takie są następnie w Systemie akceptowane i pobierane przez podmioty, które podpiszą stosowną umowę w zakresie samofakturowania (w tym przez [...]). Faktury, które są udostępniane za pośrednictwem Systemu, są fakturami elektronicznymi i są przechowywane w formie elektronicznej. Spółka dokonała akceptacji przedstawionego powyżej sposobu wymiany faktur z [...]. Jednocześnie w dniu [...] lutego 2012 r. Spółka podpisała z [...] umowę samofakturowaniu, która efektywnie wejdzie w życie z dniem [...] marca 2012 r. Wymiana faktur za pośrednictwem powyższego Systemu polega na umieszczaniu w formacie PDF na serwerze www administrowanym przez [...]: 1) faktur sprzedażowych wystawianych z tytułu świadczenia przez [...] usług (lub dostawy energii) na rzecz Spółki, 2) faktur sprzedażowych dokumentujących sprzedaż energii przez [...] na rzecz [...] wystawianych w Systemie samofakturowania przez [...] jako nabywcę. System umożliwia każdemu kontrahentowi [...] dostęp tylko do jego faktur (tj. dokumentujących transakcje, w których dany podmiot jest stroną). W konsekwencji za pośrednictwem Systemu Spółka ściąga wyłącznie faktury dotyczące transakcji z [...], których Spółka jest stroną i ma jednocześnie dostęp do faktur wystawianych w całym okresie obowiązywania umowy (tj. również do faktur archiwalnych). Wskazany powyżej System działa na podstawie przygotowanego przez dział informatyczny [...] dedykowanego oprogramowania do wymiany faktur, który to dział zajmuje się jednocześnie administrowaniem serwerem www, na którym zostało zainstalowane to oprogramowanie. Serwer www z aplikacją do wymiany faktur został udostępniony m.in. Spółce. Jest on zabezpieczony zgodnie z najlepszymi praktykami i standardami dotyczącymi bezpieczeństwa stosowanymi na rynku, tj. np.: szyfrowana komunikacja odbywa się przez bezpieczny protokół HTTPS, serwer posiada certyfikat SSL potwierdzający wiarygodność stron internetowych (serwerów www) oraz zapewniający poufność danych przesyłanych pomiędzy zabezpieczoną stroną www a komputerami osób ją odwiedzających. Dostęp do serwera www jest limitowany - uprawnieni pracownicy [...], a także pracownicy Spółki (w odpowiedzi na pisemny wniosek) otrzymali indywidualne loginy i hasła dostępu. Serwer www loguje (zapisuje) wszystkie czynności wykonywane przez pracowników Spółki oraz [...] korzystających z Systemu tak aby móc jednoznacznie potwierdzić fakt oraz dokładny czas odebrania faktury VAT przez Spółkę. Raport dotyczący aktywności zalogowanego użytkownika Systemu jest dostępny w dowolnym momencie na żądanie organu podatkowego. Spółka szczegółowo przedstawia proces wymiany faktur w zależności od ich rodzaju. 1) Wymiana faktur sprzedażowych wystawianych z tytułu świadczenia przez [...] usług lub dostawy energii na rzecz Spółki. Przed rozpoczęciem udostępniania faktur przez opisany System www, Spółka wypełniła i przekazała do [...] zgodę (akceptację) na wymianę faktur VAT formie elektronicznej. W umowie został również określony sposób cofnięcia akceptacji. Uprawnieni pracownicy [...] umieszczają na serwerze www faktury sprzedażowe (dokumentujące dostawę towarów i świadczenie usług przez [...] na rzecz [...]). Pracownik Spółki chcący pobrać faktury wystawione na rzecz [...], po zalogowaniu się do Systemu wybiera opcję pobrania faktury. Pobranie faktury przez Spółkę jest odnotowane w Systemie w sposób trwały i jest uznawane za jednoznaczne z odebraniem przez nią tej faktury. Faktura udostępniana przez [...] w celach ułatwienia identyfikacji sposobu otrzymania faktury zawiera informacje o jej dostarczeniu drogą elektroniczną wraz z podaniem daty godziny jej udostępnienia na stronie www przez [...] oraz informację o dacie i godzinie odbioru przez pracownika Spółki. Faktury pobrane przez Spółkę z Systemu są zapisywane i archiwizowane w elektronicznych archiwach [...]. Pobranie faktury z Systemu jest traktowane jako otrzymanie faktury, a w konsekwencji na jej podstawie [...] dokonuje odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. 2) Wymiana faktur sprzedażowych dokumentujących sprzedaż energii przez [...] na rzecz [...] wystawianych w Systemie samofakturowania przez [...] jako nabywcę. Wykorzystując opisany powyżej mechanizm udostępniania faktur przez serwer www, [...] zamierza udostępniać również Spółce, wystawione przez [...] jako nabywcę towaru, faktury stwierdzające dokonanie dostawy na rzecz [...], tj. w ramach procesu samofakturowania. Z możliwości tej Spółka zamierza korzystać od dnia [...] marca 2012 r., zgodnie z treścią umowy w tym zakresie, podpisaną dnia [...] lutego 2012 r., która spełnia przesłanki wymienione w przepisach rozporządzenia ws. faktur. W celu wymiany faktur wystawianych w ramach samofakturowania, pracownik [...] umieszczać będzie faktury stwierdzające dokonanie dostawy na serwerze www. Pracownik Spółki, dla którego zostanie udostępniona faktura po zalogowaniu do Systemu sprawdzi prawidłowość wystawionej faktury przez [...] i w przypadku uznania jej prawidłowego wystawienia zaznaczy przy odpowiedniej fakturze na stronie www tzw. "check boxa", oznaczony jako akceptacja treści faktury. Czynność ta stanowić będzie zgodnie z ustaleniami stron akceptację faktury o której mowa w przepisach dotyczących samofakturowania. Dodatkowo, System umożliwiać będzie również generowanie zbiorczego zestawienia zaakceptowanych poprzez zaznaczenie "check boxa" faktur (który potencjalnie może zostać wydrukowany i zaakceptowany w formie podpisu przez upoważnionego pracownika Spółki). Faktury wymienione za pośrednictwem serwera będą przez strony archiwizowane w formie elektronicznej. Wszystkie faktury będą również dostępne przez serwer www w dowolnym momencie dla pracowników Spółki, pracowników [...], jak również dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej. Na podstawie ściągniętych przez Spółkę, wcześniej zaakceptowanych w Systemie faktur sprzedażowych wystawionych w jej imieniu przez [...]. [...] rozliczać będzie podatek należny wykazany na tych fakturach. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy opisany w pkt. 1 i 2 sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność ich treści w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. e-faktur? Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano m.in. art. 165a §1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej ( dalej - O.p. ). W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść przepisu art. 3 pkt 2 O.p. - stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organ wskazał, że stosowanie e-faktury w obrocie gospodarczym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. wymaga posiadania dwóch istotnych cech przez ten dokument, a mianowicie faktura elektroniczna musi mieć zapewnioną autentyczność pochodzenia oraz integralność treści faktury. Biorąc pod uwagę pytania wnioskodawcy organ uznał, że nie jest uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Możliwość dokonania takiej oceny wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. nie określają natomiast konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie. Ponadto organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV O.p. umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że przedmiot zapytania wnioskodawcy nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. oraz spełnia przesłanki do zastosowania art. 165a O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że organ nie jest organem uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków, o których potwierdzenie wnosiła, - art. 121 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zadanego przez Spółkę, w świetle faktu, że organ udzielał w przeszłości odpowiedzi na analogiczne pytania zadane przez innych podatników oraz że w przedmiotowym stanie faktycznym druga strona transakcji otrzymała odpowiedź na analogicznie postawione pytanie. Zdaniem Spółki organ zobowiązany był rozpatrzyć jej wniosek i dokonać jednoznacznej oceny przedstawionego stanu faktycznego w formie interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, który swój wyraz znajduje w art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to m.in. przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo, organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie jest organem uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że dokonanie oceny przedstawionego przez nią zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego (czy opisany przez skarżącą sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność ich treści w świetle przepisów prawa podatkowego), wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie strony w sytuacji, gdy Organ udzielił w przeszłości w interpretacjach indywidualnych odpowiedzi na analogiczne pytania zadane przez innych podatników, a druga strona transakcji otrzymała odpowiedź w interpretacji indywidualnej na analogicznie postawione pytanie. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna z następujących powodów: - po pierwsze – nie może budzić wątpliwości, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej stanowi – w świetle definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – przepis prawa podatkowego. Wymieniony akt został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie dotyczy praw i obowiązków organów podatkowych jak podatników. - po drugie - w/w rozporządzenie podaje definicje "autentyczności pochodzenia faktury" oraz "integralności treści faktury" (§ 2 ust. 1) oraz wskazuje, w jakim przypadku autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane (§ 2 ust. 2). Używa przy tym zwrotu "w szczególności", co oznacza, że oprócz przypadków wymienionych w tym przepisie (bezpieczny podpis elektroniczny i elektroniczna wymiana danych) mogą istnieć inne sposoby, dzięki którym zachowana zostanie autentyczność pochodzenia faktury oraz integralność jej treści. - po trzecie – organ upoważniony do wydawania interpretacji może stosować – na mocy art. 14h Ordynacji – przepis art. 165a tej ustawy "odpowiednio", co oznacza, iż musi jednocześnie mieć na uwadze szczególne regulacje zawarte w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Z treści art. 165a wynika, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się w sytuacji : - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, - lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przedmiotowej sprawie nie wykazano, by strona skarżąca nie była stroną postępowania wszczętego na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma również podstaw – stosując odpowiednio przepis art. 165a Ordynacji – do stwierdzenia, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest np. brak przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji. Tylko zaś brak stosownych przepisów prawa podatkowego mógłby być podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków: - skarżąca Spółka w sposób uprawniony wystąpiła do właściwego organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, - istnieją przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji wydanej przez ten organ. W tych okolicznościach organ powinien ponownie rozpatrzyć wniosek strony i wydać stosowną interpretację zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy.