I SA/Po 634/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. wszczął względem Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, które wynikały z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do tej kategorii wydatków na zakup usług transportowych i budowlanych od P.P.H.U. "L." W. L., udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W rezultacie tych działań Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego za 2007 rok o kwotę [...] zł. Powyższych ustaleń organ dokonał m.in. na podstawie zeznań strony reprezentowanej przez M. J. (prezesa Zarządu Spółki w 2007 r.) i G. J. (obecnego prezesa Zarządu Spółki), świadków, analizy ksiąg podatkowych Spółki, umowy o współpracy z dnia [...] grudnia 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką "X." a P.P.H.U. "L.", faktur wystawionych na rzecz strony przez P.P.H.U. "L." W. L. oraz innych dostawców towarów i usług, a także dowodów WZ. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do prowadzonego postępowania włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w P.P.H.U. "L." W. L., w postaci m.in.: wyciągów z protokołów przesłuchania W. L., M. J., G. J., kopii umowy użyczenia samochodu z dnia [...] marca 2004 r. zawartej pomiędzy E. S. a W. L., kopii umowy użyczenia samochodu z dnia [...] listopada 2007 r. zawartej pomiędzy S. H. a W. L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność P.P.H.U. "L." W. L. w 2007 r. sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej ustalił, że W. L. w ramach prowadzonej firmy P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (transportowych i ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. Nie wskazał także jakiegokolwiek innego wiarygodnego sposobu wykonania tego rodzaju usług. Nie posiadał wiedzy o sposobie realizacji poszczególnych usług, ani nie nadzorował ich wykonania. Zdaniem organu I instancji współpraca pomiędzy P.P.H.U. "L." a Spółką "X." ograniczała się tylko do bezpośrednich kontaktów pomiędzy W. L. a G. J. i polegała wyłącznie na zakupie przez stronę "pustych" faktur firmowanych przez P.P.H.U. "L." na wskazane przez G. J. usługi, obejmujące zarówno usługi transportowe, jak i usługi okołobudowlane (porządkowe, wykonanie zbrojenia, wywóz ziemi), za kwoty każdorazowo wskazane przez nabywcę tych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom strony, w imieniu której zeznania składali M. J. oraz G. J., a także zeznaniom W. L. w zakresie, w jakim osoby te twierdziły, że w 2007 r. firma P.P.H.U. "L." wykonała na rzecz "X." Sp. z o.o. usługi udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie organu o niewiarygodności twierdzeń w/w osób świadczy przede wszystkim to, że W. L. w ramach prowadzonej firmy P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (transportowych i ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie zlecał dalej tego rodzaju usług innym podmiotom. Organ nie dał także wiary twierdzeniom W. L., że sporne usługi zostały wykonane przez jego znajomego P. H. oraz E. S. w zamian za bliżej nieokreślony dług wdzięczności wobec W. L. Ponadto ustalono, że w/w osoby w 2007 r. nie posiadały pojazdów ciężarowych (E. S.), albo posiadały inne pojazdy niż wskazane w przedłożonych przez W. L. umowach użyczenia samochodu (S. H.), a także, że E. S. przy zawarciu umowy posługiwał się dokumentem tożsamości wydanym ponad dwa lata po rzekomej dacie podpisania tej umowy. Organ pokreślił również, że zarówno M. J. i G. J., jak i W. L., w trakcie dwukrotnych przesłuchań nie byli w stanie podać jakichkolwiek szczegółów świadczenia usług transportowych i pozostałych usług ogólnobudowlanych, a nawet te ogólne twierdzenia były wzajemnie ze sobą sprzeczne. Wykonania usług przez firmę "L." nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka E. S., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat firmy "L." lub jej właściciela W. L. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że w księgach podatkowych Spółki ujęte zostały dowody świadczące o tym, że w 2007 r. nabywała ona również usługi transportowe od innych podmiotów, tj. transport ciężarowy Z. B., Usługi Transportowe P. S., PHU P. D. I., a także, że przy zakupie materiałów budowlanych (np. pręty, płaskownik, drut, dwuteownik) do faktury doliczane było wynagrodzenie za transport oraz załadunek i wyładunek, np. K. R., M. K. Sp. J., P. Sp. z o.o. za pośrednictwem PHU P. D. I. Ustalono również, że materiały budowlane oraz inne elementy u dostawców Spółki były pobierane w jej imieniu wyłącznie przez jej pracowników (R. K., P. B., T. B., B. B., K. B., W. B.). Spółka posiadała na stanie samochody dostawcze użytkowane przez cały okres 2007 r. przez jej pracowników. Wskazane okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że skarżąca zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów we własnym zakresie, albo za pośrednictwem dostawców. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, a mianowicie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto pismem z dnia [...] września 2011 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków jej pracowników: S. J., P. M., A. S. i R. K. oraz jako stron M. J. i G. J., na okoliczność wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez firmę "L.", a także przesłuchania S. H. i P. H. W piśmie tym odwołująca podniosła także zarzut, że organ I instancji faktycznie przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, a nie tylko postępowanie kontrolne. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Faktury stanowią podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. W pierwszej kolejności stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatków wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy P.P.H.U W. L., albowiem podmiot ten nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług wymienionych na spornych fakturach. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. L., w świetle których miał on świadczyć usługi transportowe samochodami typu s., l. V., a samochody te miał użyczać bezpłatnie od swojego znajomego - P. H. oraz od E. S. Przesłuchany w charakterze świadka E. S. zeznał bowiem, że nic mu nie mówi nazwa Spółki "X.", nie zna W. L., ani firmy "L.", nie posiadał także w 2007 r., ani wcześniej żadnego środka transportu, nie posiadał prawa jazdy. Ponadto zeznał, że nigdy nie zawarł umowy użyczenia samochodu z dnia [...] marca 2004 r. oraz jej nie podpisał. Organ stwierdzając, że W. L. nie wykorzystał do wykonywania usług transportowych samochodów użyczonych przez P. H., wskazał, że E. S. (zatrudniony w 2007 r. na stanowisku konserwatora maszyn w firmie "S." w M., której właścicielem była S. H.) zeznał, że firma "S." nie posiadała samochodów na świadczenie usług transportowych. Organ II instancji podniósł także, że W. L. nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia poszczególnych faktur za dane usługi, nie pamiętał, czy stawka była za godzinę, czy za kilometr, a wartość usługi uzgadniana była z góry bez względu na to ile będzie kursów i kilometrów. Ponadto W. L. nie potrafił wskazać, jakie prace były wykonywane przez jego firmę na rzecz Spółki, nie znał personaliów osób, które miały te prace wykonać, a o tym, że były one wykonane był informowany każdorazowo przez Spółkę "X." - G. J. (nikt ze strony firmy "L." nie sprawdzał wykonania tych prac). W ocenie organu odwoławczego wykonania prac transportowych i budowlanych przez firmę "L." nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadka S. N. (prezes "D." P. Sp. z o.o. - kontrahenta strony) oraz H. O. (inspektor nadzoru budowlanego odbierający w imieniu "D." budowy wykonane przez Spółkę). Obaj świadkowie zeznali, że nie znają firmy "L." i nie kojarzą nazwiska W. L. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M. J. oraz przesłuchanego w charakterze strony G. J. Podkreślił przy tym, że osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług transportowych i budowlanych przez firmę "L.". Nie wiedziały kto konkretnie świadczył przedmiotowe usługi, nie potrafiły podać jakimi samochodami owe usługi były świadczone. Organ odwoławczy wskazał na liczne sprzeczności w zeznaniach W. L. i G. J., które dotyczyły m.in.: rozliczania poszczególnych usług (od roboczogodziny - od kilometra), przedmiotu usług transportowych (przewóz towarów – przewóz towarów i pracowników), sposobu wynagrodzenia (ryczałtowo z góry bez względu na ilość przejechanych kilometrów oraz kursów na danych trasach oraz rodzaju i godzin świadczonej pracy - uzgadniane po wykonaniu usługi i odebraniu przez stronę od 1 km). Faktu wykonania usług przez firmę "L." nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej – R. K. (w 2007 r. był kierownikiem budów wykonywanych przez "X.") oraz S. P. Pierwszy z nich zeznał, że kontakt z firmą "L." oraz organizowanie i rozliczanie tej firmy było w gestii G. J. Świadek dokonywał odbioru robót w sposób generalny, tzn. jedynie stwierdzał, że zostały wykonane, lecz o tym kto je wykonał dowiadywał się od swego szefa G. J. Czasami dopytywał się skąd są kierowcy dowożący towar i uzyskiwał odpowiedź, że z firmy "L.". Zdaniem organu zeznania te są niewiarygodne, albowiem kierownik budów powinien mieć wiedzę na temat dostawców towarów oraz usług wykonywanych przez P.P.H.U. "L.". Z kolei przesłuchany w postępowaniu odwoławczym S. P. zeznał, że firma W. L. dowoziła materiały budowlane na budowę w Z. Z akt sprawy wynika natomiast, że żadna z zakwestionowanych faktur nie została wystawiona za transport materiałów do Z., a zatem zeznania te nie potwierdzają wykonywania przez firmę "L." jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Odmawiając uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu wniosków dowodowych, organ II instancji, powołując się na art. 188 O.p., stwierdził, że okoliczności te zostały już udowodnione za pomocą innych dowodów. Wskazał, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie, że firma "L." W. L. nie wykonała na rzecz "X." usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut faktycznego przeprowadzenia u strony odwołującej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowanie kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP, - art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s, - art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g., - art. 77 ust. 6 u.s.d.g, - art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p., - art. 79 ust 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., - art. 31 ust 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art.4 u.s.d.g., w związku z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz jednostronne i ukierunkowane na z góry założony cel. W sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, gdyż organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Nadto stwierdzono, że konkluzja organu w zakresie ustaleń faktycznych nie znajduje odzwierciadlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. W złożonym w trakcie rozprawy w dniu 22 listopada 2012 r., piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca Spółka ponownie zakwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Stwierdziła, że przesłuchanie przez organ II instancji pracowników Spółki niewątpliwie przyczyniłoby się do ustalenia zakresu usług świadczonych przez firmę "L." na rzecz skarżącej. Ponadto zaniechanie przesłuchania P. H. i S. H. miało, zdaniem skarżącej, decydujący wpływ na sposób procedowania organu. Zarzucono także, że organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się do zrelacjonowania przebiegu czynności dowodowych, a nie odniósł się do ich wartości dowodowej. Według skarżącej przeprowadzenie przez organ kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego stanowiło istotne naruszenie prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w nim zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. "L." W. L. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza uznanymi za niewiarygodne: fakturami, księgami podatkowymi, zeznaniami strony i jej pracowników oraz kontrahentów), które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż W. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U. "L." nie był w stanie wykonać na rzecz skarżącej Spółki jakichkolwiek usług transportowych, czy też ogólnobudowlanych, albowiem nie posiadał on potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. W. L., zeznając w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2010 r., wyjaśnił, że jego firma świadczyła Spółce "X." usługi transportowe samochodami typu S., L. i V. Pojazdy te miały być, na podstawie stosownych umów, bezpłatnie użyczone firmie "L." przez P. H. (znajomego W. L.) działającego w imieniu S. H., w zamian za wcześniej uzyskaną od W. L. przysługę polegającą na załatwieniu pracy w W., oraz przez E. S. W. L. nie posiadał żadnych dokumentów rozliczenia poszczególnych faktur za poszczególne usługi, nie pamiętał sposobu rozliczeń (za godzinę, czy za kilometr), a wartość usługi transportowej uzgadniana była z góry, bez względu na ilość kursów i kilometrów. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że twierdzenia W. L. są całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotniejsze powyższe zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami E. S., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2011 r. stwierdził, że nie zna firmy "X.", nie zna W. L., ani firmy "L.", nigdy nie pracował jako kierowca, a w 2007 r. nie miał nawet stosownych uprawnień jako kierowca (prawa jazdy). Świadek ten zeznał, że nie zawierał i nie podpisywał umowy użyczenia środka transportu z dnia [...] marca 2004 r. E. S. wyjaśnił także, że firma S. H. "T.", w której był zatrudniony w 2007 r. i pracuje tam nadal, nie posiada samochodów, którymi świadczyłaby usługi transportowe. Starostwo Powiatowe w N. w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. potwierdziło, że E. S. nie posiadał w 2007 r. żadnego pojazdu. Podkreślenia wymaga także, że kserokopia umowy użyczenia środka transportu z dnia [...] marca 2004 r. zawarta pomiędzy W. L. a E. S. jest nieczytelna i nie wynika z niej, jaki samochód miałby być przedmiotem użyczenia. Z jej treści wynika natomiast, że E. S. przy zawarciu umowy posługiwał się dokumentem tożsamości wydanym ponad dwa lata po rzekomej dacie podpisania tej umowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zapisy przedłożonych przez W. L. umów bezpłatnego użyczenia samochodów są niewiarygodne i nie mają żadnej mocy dowodowej. W tym miejscu wskazać także należy, że organ I instancji dwukrotnie wzywał (wezwania z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2011 r.) P. H. i S. H. w celu przesłuchania ich w charakterze świadka na okoliczność użyczenia W. L. samochodu, jednakże za każdym razem w/w osoby nie stawiały się na wezwanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność złym stanem zdrowia. W świetle powyższego, za całkowicie chybiony uznać należy sformułowany przez skarżącą, w uzupełnieniu skargi, zarzut zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań P. H. i S. H. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że organ podatkowy podjął dwie próby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, organ podatkowy nie miał obowiązku podejmować kolejnych prób przesłuchania w/w osób. Z akt sprawy wynika, że zapisy w księgach podatkowych Spółki wskazują, że skarżąca w 2007 r. nabywała usługi transportowe od innych podmiotów, tj. transport ciężarowy Z. B. z siedzibą w P., Usługi Transportowe P. S. z siedzibą w S., PHU P. D. I. Ponadto w dokumentacji podatkowej Spółki znajdują się faktury z treści których wynika, że przy zakupie materiałów budowlanych do faktury doliczane było wynagrodzenie za ich transport oraz załadunek i wyładunek, np. K. R., M. K. Sp. J. z siedzibą w S., P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za pośrednictwem PHU P. D. I. Z dokumentów źródłowych skarżącej Spółki wynika również, że materiały budowlane oraz inne elementy pobierane były w imieniu spółki u jej dostawców wyłącznie przez pracowników "X." (R. K., P. B., T. B., B. B., K. B., W. B.), co potwierdzają podpisy pod dokumentami wydania towarów z magazynów WZ u dostawców. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, również przemawiają przeciwko przyjęciu, że strona skarżąca w 2007 r. nabywała usługi transportowe od firmy "L.". Wskazują one bowiem, że skarżąca zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów we własnym zakresie, albo za pośrednictwem innych dostawców. W ocenie Sądu, za niewiarygodne należy także uznać zeznania W. L. dotyczące wykonania przez firmę "L." na rzecz skarżącej Spółki usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zeznał on bowiem, że proste usługi ogólnobudowlane jego firma wykonywała za pośrednictwem tzw. "łazików" zatrudnianych każdorazowo do takich prac, jednak nie miał on żadnej wiedzy co do personaliów tych osób oraz nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji o tym, jakie prace te osoby wykonywały w imieniu firmy "L." na rzecz "X.". Potwierdzeniem, że dana usługa została wykonana była informacja uzyskana od G. J., a głównym dowodem jej realizacji była, zdaniem świadka, zapłata wynagrodzenia przez skarżącą. Nikt ze strony "L." nie sprawdzał wykonania usług świadczonych na rzecz "X.". Trudno doszukiwać się także potwierdzenia wykonania usług transportowych i budowlanych przez firmę "L." na rzecz "X." w zeznaniach złożonych przez S. J. (głównego księgowego Spółki), S. N. (prezesa "D." P. Sp. z o.o. – kontrahenta skarżącej w 2007 r.), R. K. (kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2007 r.), H. O. (inspektor nadzoru inwestorskiego - w imieniu spółki "D." odbierał prace wykonane przez skarżącą) oraz S. P. (pracownika spółki). Osoby te albo w ogóle nie słyszały o firmie "L.", albo wiedzę o jej działaniach uzyskiwały od G. J. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, organ podatkowy, w ocenie Sądu, słusznie nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M. J. (prezesa zarządu Spółki "X." w 2007 r.) oraz przesłuchanego w charakterze strony G. J. (obecnego prezesa zarządu Spółki "X."). Podkreślić również należy, że osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług transportowych i budowlanych przez firmę "L.", np.: kto konkretnie świadczył przedmiotowe usługi, a także nie potrafiły podać jakimi samochodami owe usługi były świadczone. W ocenie Sądu, wiarygodność zeznań G. J. i W. L. podważają także liczne sprzeczności w zeznaniach tych osób, zwłaszcza te, które dotyczyły najbardziej istotnych, z punktu widzenia świadczonych usług, kwestii, tj. sposobu rozliczania poszczególnych usług, sposobu wynagradzania, a nawet przedmiotu usług transportowych (przewóz towarów – przewóz towarów i pracowników). Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP. Za chybione uznać także należy zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ podatkowy u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy słusznie podkreślił także, że pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."). Zauważyć należy, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy u.k.s. oraz O.p., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Z powyższego organ podatkowy zasadnie zatem wywiódł, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast czynności podejmowane przez kontrolujących w trakcie tego postępowania (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej), są czynnościami postępowania dowodowego, prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają natomiast właściwe przepisy działu VI O.p. oraz u.s.d.g. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, czyli zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi transportowe i budowlane od P.P.H.U. "L." W. L., stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej jako: "u.r.") stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.r. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.r., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy usług transportowych i budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjął i ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup przez skarżącą usług transportowych i budowlanych od firmy "L.". Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że W. L. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. W świetle przepisów u.p.d.o.p., jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P., dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest łączne spełnienie trzech warunków, tj. po pierwsze – faktyczne poniesienie wydatku oraz jego właściwe udokumentowanie, po drugie – istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, po trzecie – brak wyłączenia wydatku na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie spełniają przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc bowiem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy oraz treści znajdującego zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organy obu instancji prawidłowo uznały, że firma "L." nie wykonała spornych usług transportowych ani okołobudowlanych. W powyższym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów lub usług, aby w przypadku ewentualnego postępowania móc wykazać, że zakupiony towar lub usługa zostały rzeczywiście nabyte. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a usługa w rzeczywistości nabyta. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który, jak wspomniano już wcześniej, jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Skarżąca Spółka nie potrafiła w istocie wykazać, poza przedstawieniem faktur, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane i nabyte, a należność za nie uiszczona rzeczywiście w gotówce. Próba przerzucenia ciężaru dowodu co do płatności na organy podatkowe jest całkowicie nieuprawniona. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy trafnie przyjęły, iż faktury wystawione przez "L." nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stąd bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, a nadto wskazanych przez stronę w skardze przepisów konstytucyjnych. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.