II FSK 923/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 994/12 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 994/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. S. (dalej "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wnika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nałożył na skarżącą - prowadzącą w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A."- karę porządkową w wysokości 800 zł. Podstawą nałożenia kary było niezastosowanie się do wezwań skierowanych do strony o przedłożenie dokumentacji księgowej za 2005 r. będącej przedmiotem postępowania. Organ wskazał szereg skierowanych do strony pism, w których wzywano ją do przedłożenia żądanej dokumentacji, na co reagowała ona przedkładając kolejne zwolnienia lekarskie stwierdzające jej niezdolność do pracy, jak również powoływała się na niemożność ustanowienia pełnomocnika, który przedłożyłby żądaną dokumentację organowi kontrolnemu. W dniach 12 stycznia 2012 r. i 16 lutego 2012 r. skarżącej doręczono kolejne wezwania do przedłożenia żądanej dokumentacji i była ona pouczona o konsekwencjach niedostosowania się do skierowanych do niej żądań. W terminie siedmiu dni od otrzymania przedmiotowego postanowienia skarżąca złożyła wniosek o uchylenie nałożonej na nią kary porządkowej. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że nigdy nie chciała utrudniać ani opóźniać jakiegokolwiek postępowania, a wręcz przeciwnie wielokrotnie jej firma była kontrolowana i ona zawsze stosowała się do wezwań organu. W przedmiotowej sprawie niemożność dostosowania się do wezwania wynika jednak z jej choroby, na co przedkładała wielokrotnie druki L4, przy czym choroba ta trwa nawet w czasie, kiedy nie dysponuje ona stosownymi zaświadczeniami lekarskimi. Strona podkreśliła, że zawsze odbiera korespondencję do niej kierowaną, nie ukrywa się, nie zmienia miejsca zamieszkania i podjęła kroki aby doprowadzić do stwierdzenia czy jej stan zdrowia pozwala na uczestnictwo w czynnościach. Rozpoznając powyższy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia postanowienia nakładającego na skarżącą karę porządkową. Organ I instancji wskazał, że uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w trybie określonym w art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") nie jest zasadne albowiem strona nie wskazała na przyczyny usprawiedliwiające niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. W ocenie organu przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. Dyrektor zauważył, że skarżąca nie wykazała aby choroba uniemożliwiła jej wykonanie prostej, nieskomplikowanej i jednorazowej czynności przedłożenia żądanej dokumentacji podatkowej, zwłaszcza, że jest ona przechowywana w miejscu zamieszkania strony. Dalej organ wskazał, że skarżąca niezastosowała się do wezwania również w okresie, w którym nie przebywała na zwolnieniu lekarskim, jak również, że gołosłowne są jej twierdzenia aby czynność przekazania dokumentacji mogła pogłębić jej chorobę a także, że przesłała do urzędu kopię badania przez biegłego lekarza sądowego. Organ stanął na stanowisku, że choroba nie może prowadzić trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy do blokowania podejmowania czynności niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 262 § 2 O.p., wskazując, że niemożność przedłożenia dokumentu wynika z jej przewlekłej choroby, na którą cierpi już od ponad 4 lat i w tym czasie wielokrotnie przebywała na zwolnieniach lekarskich, zwłaszcza w sytuacji nasilenia objawów chorobowych. Nawet jednak w sytuacji ich złagodzenia nie jest w stanie normalnie funkcjonować. Zaprzeczyła aby dostosowanie się do wezwań organów nie pogłębiało jej choroby, gdyż musi stosować się do zaleceń lekarza, aby nie podejmować działań stresogennych, które mogą mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na jej organy. Aktualnie jest leczona farmakologicznie. Strona powtórzyła, że przesłała do urzędu kontroli skarbowej za pomocą faksu w dniu 5 marca 2012 r. zaświadczenie lekarskie o badaniu jej przez biegłego lekarza sądowego. Powołała się na wykaz połączeń pomiędzy stosownymi urządzeniami telekomunikacyjnymi. Wskazała także, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu jest prawem podatnika nie zaś jego obowiązkiem, natomiast ona nie ma możliwości jego ustanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, wskazując że strona nie usprawiedliwiła w sposób wystarczający niezastosowania się do wezwania organu do przedłożenia dokumentacji księgowej. Choroba podatniczki nie uzasadniała tak długiego zwlekania z przedłożeniem żądanej dokumentacji. Dyrektor nie uwzględnił również twierdzeń, jakoby strona przesłała do urzędu kontroli skarbowej w dniu 5 marca 2012 r. kopię badania przez biegłego lekarza sądowego. Organ podkreślił także, że doręczenie dokumentacji podatkowej nie jest czynnością, która wymaga osobistego udziału podatnika, zaś za uchyleniem kary porządkowej nie może przemawiać podnoszona przez stronę okoliczność, że nie posiada ona środków finansowych które mogłaby przeznaczyć na opłacenie profesjonalnego pełnomocnika, zaś ani jej mąż ani nikt inny z najbliższych nie wyrażają zgody na podjęcie się takiej funkcji. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 121, 124, 188, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 7, 8 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona opisała okoliczności w jakich doszło do niewykonania przez nią obowiązku przedłożenia dokumentacji księgowej i wskazała, że początkowo była wzywana do osobistego przedłożenia dokumentacji, a następnie do przedłożenia tej dokumentacji przez pełnomocnika. Podniosła, że nie stać ją na ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, a żadna z osób najbliższych nie chciała podjąć się pełnienia takiej funkcji. Wskazała, że z powodu choroby jest stale leczona farmakologicznie i korzysta z terapii, zaś zwolnienia lekarskie to tylko jeden z elementów leczenia i są one wystawiane, gdy choroba osiąga niepokojące rozmiary. Zdaniem skarżącej brak zwolnienia lekarskiego nie świadczył o tym, że była w stanie zastosować się do wezwania organu. Deklarowała dobrą wolę uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym, natomiast ze strony organu spotkała się z zarzutami kłamstwa i próbami przerzucenia na nią odpowiedzialności za istniejący stan rzeczy. Skarżąca polemizowała z ustaleniami zawartymi w postanowieniach organów podatkowych i kontrolnych, z których wynikało, że jest ona w stanie przedłożyć żądaną dokumentację jak także, że brak jest dowodu na to, iż 5 marca 2012 r. przesłała do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zaświadczenie od lekarza psychiatry H. M. Strona zarzuciła także, że organ nie przeprowadził w sposób pełny postępowania dowodowego, nie ujawnił wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia stanu sprawy, zwłaszcza w kontekście przesłanych przez nią pism do UKS. Zdaniem skarżącej organ powinien wykazać, że nie otrzymał przedmiotowego zaświadczenia nadesłanego faksem, zaś takich dowodów nie przedłożył. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie nie było kwestionowane to, że organ podatkowy wielokrotnie na przestrzeni 2011 r. i kilkukrotnie w 2012 r. wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentacji księgowej firmy za 2005 r. celem przeprowadzenia kontroli i strona żądań tych nie spełniła. Nie budzi również wątpliwości, że w 2011 r. strona przedkładała do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zaświadczenia lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy na druku L4 usprawiedliwiając w ten sposób nieprzedłożenie tychże dokumentów. Przedstawiła również argumentację z której wynika, że nie jest w stanie finansowo ustanowić pełnomocnika do przedłożenia dokumentacji, zaś członkowie jej najbliższej rodziny nie chcą się podjąć tej funkcji. Mając takie usprawiedliwienie organ kontrolny nie zdecydował się na nałożenie kary porządkowej. Nie będzie zatem wymagana dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonanie oceny, czy przedłożenie zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego niezdolność do pracy usprawiedliwia w sposób wystarczający odmowę wydania dokumentacji księgowej w realiach tej konkretnej sprawy. Sąd zauważył, że w 2012 r. skarżąca została po raz kolejny wezwana do przedłożenia dokumentacji i w tym okresie nie przedłożyła ona żadnego zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego chociażby niezdolność do pracy (jakkolwiek pojęcie niezdolności do pracy jest z pewnością jakościowo różne od pojęcia niezdolności do wydania dokumentacji i nie każda osoba niezdolna do pracy nie jest w stanie wydać dokumentacji księgowej). W tym okresie, jak wynika z przedłożonego dokumentu z daty 1 marca 2012 r., skarżąca posiadała jedynie "zaświadczenie lekarskie" podpisane przez lekarza psychiatrę H. M., w którym stwierdził on: "w związku z problemami diagnostycznymi proszę o powołanie dwóch biegłych psychiatrów i psychologa - badanie sądowo-psychiatryczne". Treść tego dokumentu nie pozostawiała Sądowi żadnych wątpliwości co do faktu, że nie zawierał on twierdzeń o niezdolności do pracy skarżącej, a tym bardziej niezdolności do złożenia przez nią dokumentacji księgowej w trakcie prowadzonego postępowania. Sam fakt, że strona podlega badaniu sądowo-psychiatrycznemu nie pozwalał na wysnucie poglądu, że nie była ona zdolna do uczestniczenia w kontroli zwłaszcza w tak ograniczonym zakresie jak przedłożenie dokumentacji księgowej. Powyższe świadczyło o tym, że w 2012 r. skarżąca nie dysponowała zaświadczeniem lekarskim w formie druku L4 stwierdzającym jej niezdolność do pracy co mogłoby implikować przyjęcie jej niezdolności do uczestniczenia w kontroli. Sąd zatem nie przyjął, że z przyczyn chorobowych strona nie mogła zastosować się do wezwań, które w tym 2012 r. skierował do niej organ. Twierdzenia skarżącej, że choroba na którą cierpi uniemożliwia jej stosowną reakcję na wezwania organu kontrolnego nawet w sytuacji, gdy nie posiada ona zwolnienia lekarskiego nie mogły być uznane za wystarczające usprawiedliwienie niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. Mając na uwadze charakter dokumentu dołączonego do skargi, którego wystawcą był lekarz psychiatra, a z którego nie wynikało aby mógł on usprawiedliwić niewykonanie przez stronę żądanej czynności, nakazywał wskazać, że fakt przesłania tego dokumentu do urzędu kontroli skarbowej nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, choć nie mógł tego dowodzić przedłożony dokument połączeń z numeru podatniczki z uwagi na brak zachowanej chronologii (21 luty, 23 czerwca i 5 marca jako daty kolejnych połączeń), jak także z uwagi na fakt braku informacji czego konkretnie dana transmisja dotyczyła. Nie czyni bowiem zadość obowiązkowi usprawiedliwienia niestawiennictwa bądź to osobistego bądź w danej czynności, bądź to wykonania innego obowiązku, przedstawienie jedynie dokumentu potwierdzającego transmisję telekomunikacyjną w sytuacji, gdy nie można ustalić czego konkretnie ta transmisja dotyczyła i jakie dokumenty miały być za pośrednictwem faksu przesłane. Miało to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy urząd, do którego dokumenty miały być wysłane, nie potwierdził aby takie dokumenty otrzymał. Reasumując Sąd wskazał, że strona nie wykazała aby w 2012 r. z przyczyn chorobowych nie mogła zastosować się do wezwań skierowanych do niej przez organ. Co skutkowało przyjęciem, że nastąpiło to bez usprawiedliwionej przyczyny, a argumenty strony nie stanowiły wystarczającego usprawiedliwienia w rozumieniu art. 262 § 6 O.p. Ponieważ podatniczka w omawianym okresie mogła osobiście przedłożyć żądane dokumenty, gdyż nie istniała usprawiedliwiona przyczyna uniemożliwiająca jej wykonanie tego obowiązku, rozważania co do możliwości wykonania tej czynności przez pełnomocnika, Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 262 § 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik usprawiedliwił niewykonanie obowiązków określonych w § 1 pkt 2 rzeczonej normy, do wykonania których wezwany był przez organ podatkowy. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie zachodzą przypadki nieważności postępowania, wskazane w art. 184 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają zarzuty skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, zatem sprawę ze skargi kasacyjnej można było rozpatrzeć tylko w granicach podstaw tej skargi. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy w istocie następującej kontrowersji: czy wskazywane przez stronę okoliczności pozwalają uznać za usprawiedliwione niewykonanie nałożonego na nią przez organ obowiązku przedłożenia dokumentacji księgowej, w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym. Potwierdzenie tego faktu oznaczałoby ziszczenie przewidzianej w art. 262 § 6 O.p. przesłanki, obligującej organ do uchylenia postanowienia nakładającego karę. O ile bowiem stosownie do art. 262 § 1 pkt 2 O.p. m.in. strona, która bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową, o tyle zgodnie z art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może - na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. powoduje, że poza możliwością weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje kwestia spełnienia warunków ukarania karą porządkową, wskazanych w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany w środku zaskarżenia. W konsekwencji powyższego sąd kasacyjny nie może ocenić zasadności nałożenia kary porządkowej. Wymagająca rozstrzygnięcia sporna kwestia ograniczona została natomiast do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim zaaprobowano twierdzenia organu o niezaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego na stronę obowiązku. Zgodnie z art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo i uchylić postanowienie nakładające karę. W świetle przytoczonej regulacji uchylenie postanowienia o ukaraniu karą porządkową jest możliwe tylko wówczas, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające m.in. niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i winny wskazywać na faktyczną niemożność spełnienia żądania organu. Same ogólne stwierdzenia, że możliwość zadośćuczynienia wezwaniu uniemożliwiał stan chorobowy wnioskodawcy, w ocenie NSA nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia pasywnego zachowania podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - organ dokonywał wielokrotnych wezwań, a obowiązek przedłożenia (wydania) dokumentacji księgowej mógł zostać zrealizowany w różny sposób, podobnie jak załatwiane są inne sprawy życia codziennego. Upoważnienia przy tym konkretnej osoby do doręczenia dokumentacji, czy też ich wysyłki nie należy utożsamiać z pełnomocnictwem do zastępowania w postępowaniu podatkowym. Podatniczka nie wskazywała też, że żądana przez organ dokumentacja księgowa została przez nią utracona. W niniejszej sprawie, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kilkakrotnie (11 maja 2011 r., 19 maja 2011 r., 27 maja 2011 r., 19 września 2011 r.) zwracał się pisemnie do podatniczki o przedłożenie dokumentacji, niezbędnej do zakończenia realizowanych procedur podatkowych, na co wnioskodawczyni reagowała przedkładając kolejne zwolnienia lekarskie. Kolejne wezwania, doręczone stronie w dniach 12 stycznia 2012 r. oraz 16 lutego 2012 r., pozostały bez właściwej reakcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanie przez stronę "zaświadczenia lekarskiego" z dnia 1 marca 2012 r., zawierającego jedynie stwierdzenie lekarza psychiatry: "w związku z problemami diagnostycznymi proszę o powołanie dwóch biegłych psychiatrów i psychologa – badanie sądowo-psychiatryczne", nie stanowi wystarczającego usprawiedliwiania niezastosowania się do wezwań organu, jakie strona otrzymała w dniach 12 stycznia 2012 r. oraz 16 lutego 2012 r. W świetle treści art. 262 § 6 O.p., ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ, spoczywa na ukaranym. Ciężaru tego nie można przerzucać na organ, którego aktywność procesowa (w odniesieniu do wniosku złożonego przez ukaranego w trybie art. 262 § 6 O.p.), ogranicza się do oceny wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności skutkujących niestawiennictwem lub niewykonaniem innego obowiązku oraz ustaleniem – w ramach uznania administracyjnego – czy wystarczająco usprawiedliwiają one niewykonanie nałożonego obowiązku. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwala skutecznie zwalczyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż organ w przytoczonych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie uznał, że strona nie usprawiedliwiła niewykonania nałożonego na nią obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 262 § 6 O.p. nie pozwala na podważenie ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej przez organ jego oceny, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).