I SA/Rz 994/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej - oddala skargę - I SA/Rz 994/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem o nałożeniu kary porządkowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] na podstawie art. 216 § 1 i 2 oraz 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli podatkowej (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) nałożył na M.S. - prowadzącą w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" w B. ul. T. karę porządkową w wysokości 800zł. Dyrektor wskazał, że podstawą nałożenia kary było niezastosowanie się do całego szeregu wezwań skierowanych do strony o przedłożenie dokumentacji księgowej za 2005r. będącej przedmiotem postępowania. Organ powołał cały szereg skierowanych do strony pism w których wzywano ją do przedłożenia żądanej dokumentacji na co reagowała ona przedkładając kolejne zwolnienia lekarskie stwierdzające jej niezdolność do pracy, jak również powoływała się na niemożność ustanowienia pełnomocnika, który przedłożyłby żądaną dokumentację organowi kontrolnemu. Dyrektor wskazał, że w roku 2012r. w dniach [...] stycznia 2012r. i [...] lutego 2012r. M.S. doręczono kolejne wezwania do przedłożenia żądanej dokumentacji i była ona pouczona o konsekwencjach niedostosowania się do skierowanych do niej żądań. Pomimo tych dwóch wezwań strona nie przedłożyła żądanej dokumentacji oraz nie usprawiedliwiła swojej bezczynności w tym zakresie w związku z czym zostały w ocenie organu kontrolnego spełnione przesłanki z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i organ ten nałożył na kontrolowaną karę porządkową. W terminie siedmiu dni od otrzymania przedmiotowego postanowienia M.S. złożyła wniosek o uchylenie kary porządkowej nałożonej powołanym powyżej postanowieniem. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała, że nigdy nie chciała utrudniać ani opóźniać jakiegokolwiek postępowania, a wręcz przeciwnie wielokrotnie jej firma była kontrolowana i ona zawsze stosowała się do wezwań organu. W przedmiotowej sprawie niemożność dostosowania się do wezwania wynika jednak z jej choroby na co przedkładała wielokrotnie drugi L4 przy czym choroba ta trwa nawet w czasie, kiedy nie dysponuje ona stosownymi zaświadczeniami lekarskimi. Podatniczka wskazała, że zawsze odbiera korespondencje do niej kierowaną, nie ukrywa się, nie zmienia miejsca zamieszkania. Podjęła aktualnie kroki, aby doprowadzić do stwierdzenia czy jej stan zdrowia pozwala na uczestnictwo w czynnościach. Wniosła o uchylenie kary. Rozpoznając powyższy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. (znak: [...]) na podstawie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] marca 2012r. nakładającego karę porządkową. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji wskazał, że uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w trybie określonym w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest zasadne albowiem podatniczka nie wskazała na przyczyny usprawiedliwiające niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. W ocenie organu przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. Powołując się na dotychczasowy tok postępowania kontrolnego Dyrektor wskazał, że M.S. nie wykazała aby choroba uniemożliwiła jej wykonanie prostej, nieskomplikowanej i jednorazowej czynności przedłożenia żądanej dokumentacji podatkowej, zwłaszcza że jest ona przechowywana w miejscu zamieszkania podatnika. Dalej organ wskazał, że podatniczka niezastosowała się do wezwania również w okresie czasu w którym nie przebywała na zwolnieniu lekarskim, jak także że gołosłowne są jej twierdzenia aby czynność przekazania dokumentacji mogła pogłębić jej chorobę a także, że przesłała do urzędu kopię badania przez biegłego lekarza sądowego. W oparciu o powyższe fakty organ stanął na stanowisku, że choroba nie może prowadzić trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy do blokowania podejmowania czynności niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W tych okolicznościach wniosek nie został uwzględniony. Na powyższe postanowienie zażalenie z dnia [...] maja 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła podatniczka i zarzuciła, że argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu narusza prawo materialne, a w szczególności przepisy art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia powołała się, że w żaden sposób nie utrudnia postępowania kontrolnego, a jedynie niemożność przedłożenia dokumentu wynika z jaj przewlekłej choroby, na którą cierpi już od ponad 4 lat i w tym czasie wielokrotnie przebywała na zwolnieniach lekarskich, zwłaszcza w sytuacji nasilenia objawów chorobowych. Nawet jednak w sytuacji ich złagodzenia nie jest w stanie normalnie funkcjonować. Zaprzeczyła aby dostosowanie się do wezwań organów nie pogłębiało jej choroby, gdyż musi stosować się do zaleceń lekarza, aby nie podejmować działań stresogennych, które mogą mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na jej organy. Aktualnie jest leczona farmakologicznie. Podtrzymała swoje dotychczasowe stwierdzenie, że przesłała do urzędu kontroli skarbowej za pomocą faksu w dniu [...] marca 2012r. zaświadczenie lekarskie o badaniu jej przez biegłego lekarza sądowego. Powołała się na wykaz połączeń pomiędzy stosownymi urządzeniami telekomunikacyjnymi. Podniosła także, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu jest prawem podatnika nie zaś jego obowiązkiem natomiast ona nie ma możliwości jego ustanowienia. Powołując się na te okoliczności wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. (znak [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy). Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie Pani M.S. skorzystała z obydwu uprawnień przewidzianych przez przepisy art. 262 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej, a mianowicie złożyła zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, jak także wniosek o uchylenie tejże kary. W niniejszej sprawie rozpoznawana jest jedynie kwestia wniosku o uchylenie kary porządkowej, przy czym zakres tego postępowania jest węższy niż zakres postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie o ukaraniu taką karą, gdyż badaniu podlega jedynie kwestia czy ukarany usprawiedliwił niewykonanie obowiązku brak realizacji których był podstawą nałożenia kary. Organ II instancji dokonując oceny zachowania podatniczki w trakcie prowadzonego postępowania doszedł do przekonania, że nie usprawiedliwiła ona w sposób wystarczający niezastosowania się do wezwania organu do przedłożenia dokumentacji księgowej. Organ wskazał, że choroba podatniczki nie uzasadnia tak długiego zwlekania z przedłożeniem żądanej dokumentacji, jak również nie uwzględnił jej twierdzeń jakoby przesłała do urzędu kontroli skarbowej w dniu [...] marca 2012r. kopię badania przez biegłego lekarza sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że nie jest w stanie zastosować się do wezwania skierowanego przez niego przez organ podatkowy bądź kontrolny, a tym samym usprawiedliwienia niepodjęcia czynności. Dyrektor podkreślił także, że doręczenie dokumentacji podatkowej nie jest czynnością która wymaga osobistego udziału podatnika, zaś za uchyleniem kary porządkowej nie może przemawiać podnoszona przez M.S. okoliczność, że nie posiada ona środków finansowych które mogłaby ona przeznaczyć na opłacenie profesjonalnego podatnika, zaś ani jej mąż ani nikt inny z najbliższych nie wyrażają zgody na podjęcie się takiej funkcji. Z tych względów zażalenie nie zostało uwzględnione. Od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skierowała M.S., która zarzuciła naruszenie art. 121, 124, 188, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 8 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego i wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka opisała okoliczności w jakich doszło do niewykonania przez nią obowiązku przedłożenia dokumentacji księgowej i wskazała, że początkowo była wzywana do osobistego przedłożenia dokumentacji, a następnie do przedłożenia tej dokumentacji przez pełnomocnika. Podniosła, że nie stać ją na ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, a żadna z osób najbliższych nie chciała podjąć się pełnienia takiej funkcji. Dalej wskazała, że z powodu choroby jest stale leczona farmakologicznie i korzysta z terapii, zaś zwolnienia lekarskie to tylko jeden z elementów leczenia i są one wystawiane, gdy choroba osiąga niepokojące rozmiary. W jej ocenie brak zwolnienia lekarskiego nie świadczy o tym, że jest w stanie zastosować się do wezwania organu. Podała, że została przebadana [...] marca 2012r. przez lekarza sądowego, który wystawił stosowne zaświadczenie, zaś ona [...] marca wysłała je za pomocą faksu do urzędu kontroli skarbowej. Deklarowała dobrą wolę uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym, natomiast ze strony organu w jej ocenie spotkała się z zarzutami kłamstwa i próbami przerzucenia na nią odpowiedzialności za istniejący stan rzeczy, bowiem według tych organów na podatniku ciążą wyłącznie obowiązki. Podatniczka polemizowała z ustaleniami zawartymi w poszczególnych powyżej przedstawionych postanowieniach organów podatkowych i kontrolnych z których wynikało, że jest ona w stanie przedłożyć żądaną dokumentację jak także, że brak jest dowodu na to, iż [...] marca 2012r. przesłała do Urzędu Kontroli Skarbowej zaświadczenie od lekarza psychiatry H.M. Zarzuciła także, że organ nie przeprowadził w sposób pełny postępowania dowodowego, nie ujawnił wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia stanu sprawy zwłaszcza w kontekście przesłanych przez nią pism do UKS. W jej ocenie to organ powinien wykazać, że nie otrzymał przedmiotowego zaświadczenia nadesłanego faksem zaś takich dowodów nie przedłożył. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w związku ze złożonym wnioskiem o uchylenie nałożonej kary porządkowej, który to środek został przewidziany przez przepis art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę. Jak wynika zatem z redakcji tego przepisu w postępowaniu o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega zasadniczo fakt usprawiedliwienia przez ukaranego niewykonania czynności będące podstawą nałożenia kary porządkowej (porównaj wyrok NSA z 7 października 2011r. II FSK 1004/10 - wszystkie orzeczenia www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób jednak nie odnieść się do kwestii wynikających z art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej oraz możliwości nałożenia na jedną z osób wymienionych w art. 262 §1 Ordynacji podatkowej kary porządkowej w sytuacji nieprzedłożenia żądanej dokumentacji księgowej która to kwestia budziła pewne wątpliwości w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Przepis art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar porządkowych co skutkuje niemożnością nałożenia kary porządkowej po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie jak wynika z przedłożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dokumentacji termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 nie upłynął bowiem doszło do jego zawieszenia na skutek wszczęcia śledztwa o czym art. 56 § 1 k.k.s. o czym podatniczka została zawiadomiona przed upływem końca roku 2011. Odnośnie natomiast drugiej kwestii a mianowicie dopuszczalności nałożenia kary porządkowej w sytuacji gdy podatnik nie stosuje się do wezwania o przedłożenie dokumentacji księgowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jest to dopuszczalne, gdyż w ten sposób bezzasadnie odmawia on okazania przedmiotu oględzin (por. wyrok NSA z 14 października 2011r. II FSK 1526/10 oraz wyrok NSA z 4 stycznia 2011r. II FSK 202/10 jak także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2012r. I SA/Gl 972/11). Po tym krótkim odniesieniu do kwestii formalnych jakie wyłoniły się przy rozpoznawaniu przedmiotowej skargi należało przejść do oceny istoty sprawy czyli ustalenia czy M.S. nie zastosowała się do żądań organu kontroli oraz czy usprawiedliwiła przyczynę niezastosowania się do tychże wezwań. Nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wielokrotnie na przestrzeni roku 2011 i kilkukrotnie w roku 2012 wzywał M.S. do przedłożenia dokumentacji księgowej firmy za rok 2005 celem przeprowadzenia kontroli i M.S. żądaniom tym nie uczyniła zadość. Nie budzi również wątpliwości, że w roku 2011 przedkładała do urzędu kontroli skarbowej zaświadczenia lekarski stwierdzające niezdolność do pracy na druku L4 usprawiedliwiając w ten sposób nieprzedłożenie tychże dokumentów. Przedstawiła również argumentację z której wynika, że nie jest w stanie finansowo ustanowić pełnomocnika do przedłożenia dokumentacji, zaś członkowie jej najbliższej rodziny nie chcą się podjąć tej funkcji. Mając takie usprawiedliwienie organ kontrolny nie zdecydował się na nałożenie kary porządkowej. Nie będzie zatem wymagana dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonanie oceny, czy przedłożenie zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego niezdolność do pracy usprawiedliwia w sposób wystarczający odmowę wydania dokumentacji księgowej w realiach tej konkretnej sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że w roku 2012 M.S. została po raz kolejny wezwana do przedłożenia dokumentacji i w tym okresie czasu nie przedłożyła ona żadnego zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego chociażby niezdolność do pracy (jakkolwiek pojęcie niezdolności do pracy jest z pewnością jakościowo różne od pojęcia niezdolności do wydania dokumentacji i nie każda osoba niezdolna do pracy nie jest w stanie wydać dokumentacji księgowej). W tym okresie czasu, jak wynika z przedłożonego dokumentu z daty [...] marca 2012r. posiadała ona jedynie "zaświadczenie lekarskie" podpisane przez lekarza psychiatrę H.M., w którym stwierdził on "w związku z problemami diagnostycznymi proszę o powołanie dwóch biegłych psychiatrów i psychologa - badanie sądowo-psychiatryczne". Treść tego dokumentu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że nie zawiera on twierdzeń o niezdolności do pracy M.S. a tym bardziej niezdolności przez nią dokumentacji księgowej w trakcie prowadzonego postępowania. Sam fakt, że podlega ona badaniu sądowo-psychiatrycznemu nie pozwala na wysnucie poglądu, że nie jest ona zdolna do uczestniczenia w kontroli zwłaszcza w tak ograniczonym zakresie jak przedłożenie dokumentacji księgowej. Powyższe rozważania prowadzą do sformułowania tezy, że w roku 2012 M.S. nie dysponowała zaświadczeniem lekarskim w formie druku L4 stwierdzającym jej niezdolność do pracy co mogłoby implikować przyjęcie jej niezdolności do uczestniczenia w kontroli. Nie można zatem przyjąć, że z przyczyn chorobowych nie mogła zastosować się do wezwań które w tym roku, co zostało powyżej opisane skierował do niej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Jej gołosłowne twierdzenia, iż choroba na którą cierpi jest tego typu, że uniemożliwia jej stosowną reakcję na wezwania organu kontrolnego nawet w sytuacji, gdy nie posiada ona zwolnienia lekarskiego nie mogą być uznane za wystarczające usprawiedliwienie niewykonania obowiązku o którym mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze opisany powyżej charakter dokumentu dołączonego do skargi, którego wystawcą jest lekarz psychiatra, a z którego to dokumentu nie wynika, aby mógł on usprawiedliwić niewykonanie przez M.S. żądanej czynności nakazuje wskazać, że fakt przesłania tego dokumentu do urzędu kontroli skarbowej nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, choć nie może tego dowodzić przedłożony dokument połączeń z numeru podatniczki z uwagi na brak zachowanej chronologii ([...] luty, [...] czerwca i [...] marca jako daty kolejnych połączeń), jak także z uwagi na fakt braku informacji czego konkretnie dana transmisja dotyczyła. Nie czyni bowiem zadość obowiązkowi usprawiedliwienia niestawiennictwa bądź to osobistego bądź w danej czynności, bądź to wykonania innego obowiązku, przedstawienie jedynie dokumentu potwierdzającego transmisje telekomunikacyjną w sytuacji, gdy nie można ustalić czego konkretnie ta transmisja dotyczyła i jakie dokumenty miały być za pośrednictwem faksu przesłane. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy urząd do którego dokumenty miały być wysłane nie potwierdza aby takie dokumenty otrzymał. Możliwe jest przecież przesłanie zupełnie innego dokumentu czy też niezwiązanego z daną sprawą, który bez dokładnego określenia jego przeznaczenia w sensie postępowania do którego jest skierowany nie będzie mógł być właściwie rozpatrzony. Reasumując należy wskazać, że M.S. nie wykazała aby w 2012 roku z przyczyn chorobowych nie mogła zastosować się do wezwań skierowanych do niej w dniach [...] stycznia 2012r. i [...] lutego 2012r. To zaś skutkuje przyjęcie, że nastąpiło to bez usprawiedliwionej przyczyny, a artykułowane aktualnie argumenty nie stanowią wystarczającego usprawiedliwienia w rozumieniu art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Ponieważ podatniczka w omawianym okresie czasu mogła osobiście przedłożyć żądane dokumenty, gdyż nie istniała usprawiedliwiona przyczyna uniemożliwiająca jej wykonanie tego obowiązku rozważania co do możliwości wykonania tej czynności przez pełnomocnika są bezprzedmiotowe. Uznając powyższą argumentację sąd administracyjny oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, nr 270 ze zm.).