II FSK 1526/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 60/10 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 60/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 2.600 zł. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przyczyną nałożenia kary była okoliczność, iż mimo wezwania organu z dnia 29 maja 2009 r., dokonanego w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., strona nie przedłożyła stosowych dokumentów. W wezwaniu pouczono stronę, że w przypadku niezastosowania się do niego w terminie 14 dni, zostanie nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. Na dokumenty, których złożenia domagał się organ składały się: dokumenty dotyczące wartości przedmiotu opodatkowania i majątku na terenie Gminy R.; wykaz środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R. oraz wszelkie dokumenty dotyczące poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnych znajdujących się na terenie Gminy R. według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r. Wójt Gminy R. uznał, że takie zachowanie strony stanowi odmowę, o której stanowi art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia 11 lipca 2009 r. nałożył spółce karę pieniężną. W ocenie organu zachowanie podatnika, uniemożliwiło zakończenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (postanowienie z dnia 4 listopada 2009 r.). Postanowienie Kolegium zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki, który wniósł o uchylenie postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy R. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast nieudzielanie żądanych przez organ informacji oraz nieprzedłożenie dokumentów nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzenia skutkującego nałożeniem kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podkreślił, że rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma więc zapewnić usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. W ocenie Sądu nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest zamknięte. W związku z powyższym Sąd uznał, że kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych, jak np. nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.), tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku niezłożenia przez wezwaną stronę postępowania podatkowego, wskazanych przez ten organ informacji i dokumentów. Zarzucając powyższe wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Kolegium wniosło również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie przywołać treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że pismem z 29 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 w związku z art. 262 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącą do złożenia w terminie 14 dni informacji dotyczących wartości linii kablowych mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R. w celu dokonania ich oględzin pod rygorem ukarania kara porządkową do 2500 zł oraz dowód jego doręczenia stronie. Wobec jednoznacznej odmowy złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin organ postanowieniem wydanym na podstawie art.262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej nałożył na skarżącą karą porządkową. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że aczkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego, to za bierną postawę i ignorowanie wezwań do przedstawienia dowodu nie może ponosić konsekwencji w postaci kary porządkowej, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Tymczasem jak wyżej wskazano okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Co do oględzin wyjaśnić dodatkowo należy, oględziny w postępowaniu podatkowym mogą mieć dwojaki charakter: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można, bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że oględziny mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy wskazać, że informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W trakcie czynności oględzin można, bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – np. księgi, rachunki, faktury, dowody prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentacja techniczna itp. W katalogu środków dowodowych określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca zamieścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji, nie definiując pojęcia oględzin. Według definicji słownikowej oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490.). Oględziny, zatem polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Znajduje to odzwierciedlenie poprzez użycie w tej normie prawnej słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej a potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej wezwana do przedłożenia informacji oraz dokumentów. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich informacji i dokumentów oczekuje, mianowicie informacji dotyczących wartości linii kablowych (zarówno ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. jak i wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R.. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania przedmiotu oględzin była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne a tym samym, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji wywody skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym przyjęto, iż zachowanie strony wyczerpuje przesłankę odmowy wzięcia udziału w innej czynności, bowiem podstawa prawna postanowienia została wskazana prawidłowo – art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jak już wyjaśniono wyżej, upoważnia organ do nałożenia kary porządkowej również w przypadku odmowy złożenia wyjaśnień jak i odmowy okazania przedmiotu oględzin i te właśnie przesłanki zachodzą w niniejszej sprawie. Uchylając kwestionowane postanowienie Sąd pierwszej instancji dopuścił się, więc naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 262 Ordynacji podatkowej a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej miał usprawiedliwione podstawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.