I SA/Łd 60/10

Dnia 9 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi T. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz T. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy R. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie nałożenia na A S.A. kary porządkowej w wysokości 2.600,00 zł. Przyczyną nałożenia kary była okoliczność, że mimo wezwania organu, dokonanego w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., strona nie przedłożyła informacji dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania i majątku na terenie Gminy R.; nie przedłożyła również wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R. oraz wszelkich dokumentów dotyczących poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnych znajdujących się na terenie Gminy R. według stanu na dzień 1 stycznia 2007 roku i 1 stycznia 2008 roku. Organ podatkowy uznał, że takie zachowanie strony stanowi odmowę, o której stanowi art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu zachowanie podatnika, uniemożliwiło zakończenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Utrzymując w mocy postanowienie Wójta, SKO wskazało na art. 155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma prawo do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Może także na podstawie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ten obowiązek nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Dalej organ podniósł, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnieniu stanu faktycznego, czemu służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2008 r., I SA/Sz 479/08 i z dnia 11 września 2008 r., I SA/Sz 190/08. Także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 129/08 wyjaśnił, że "obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania dowodu, nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, ale dlatego, że nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy". Następnie SKO podało, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3. bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Kolegium wyjaśniło, że w wezwaniu z dnia 29 maja 2009 r. skierowanym do podatnika Wójt Gminy R. podał, w jakim terminie i jakich informacji i dokumentów żąda od podatnika (dotyczących wartości linii kablowych , ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., majątku na terenie Gminy R., wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy R. oraz wszelkich dokumentów dotyczących poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnych), pouczając jednocześnie, że niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie 14 dni zagrożone jest karą porządkową na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, że wezwanie do złożenia informacji i dokumentów było wadliwe, a stan faktyczny i prawny sprawy w świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądowego pozwala uznać, że nałożenie kary porządkowej na A S.A. nie było nieuzasadnione. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A S.A., który wniósł o uchylenie postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy R. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które wskazano w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Zdaniem strony skarżącej karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku: nie stawienia się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo tego, że podmiot był do tego zobowiązany, bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności opuszczenia bez zezwolenia organu podatkowego miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji oraz nie przedłożenie dokumentów (wykazu środków trwałych) nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Niedokonanie tej czynności nie stanowi zatem podstawy do nałożenia na A S.A. kary porządkowej. Nawet zatem, gdyby strona postępowania podatkowego miała obowiązek przedstawić dowód na wezwanie organu podatkowego, to niedochowanie tego obowiązku nie skutkowałoby nałożeniem kary porządkowej, gdyż nie zostało wymienione w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej to wezwanie do wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, wyjaśnienie, w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej, itp. Nie może to być natomiast wskazanie podstawy opodatkowania - tak, aby organ podatkowy mógł już tylko obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego i wydać decyzję podatkową. Ustalenie podstawy opodatkowania to kompetencja organu podatkowego. Przedstawienie wartości linii kablowych w istocie prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego. Nie może zatem zostać uznane za udzielenie wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w pojęciu "składanie wyjaśnień" nie mieści się przedstawianie dowodu. Nie złożenie dokumentów nie jest w szczególności odmową udziału w innej czynności, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie dokumentów nie może zostać uznane jako udział w innej czynności. Sformułowanie to oznacza bowiem udział (czyli obecność fizyczną) podczas dokonywania czynności. Tymczasem żadna taka czynność nie była w niniejszej sprawie dokonywana. Na takie rozumienie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje także brzmienie pkt. 1 i pkt. 3 tego artykułu. Pierwszy z nich penalizuje "nie stawienie się osobiście" na miejsce dokonania czynności, a drugi opuszczenie tego miejsca przed zakończeniem czynności "bez zezwolenia" organu. Punkty od 1 do 3 art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, układają się zatem w pewien logiczny ciąg zachowań podatnika, które podlegają karze porządkowej. Nie złożenie dokumentów przez stronę, nie jest żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § l Ordynacji podatkowej. Odmowa udzielenia informacji oraz przedstawienia dokumentów nie była również, w ocenie skarżącej, "bezzasadna", a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Na podstawie tego materiału organ podatkowy ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem wyłączną kompetencją organu podatkowego. Organ podatkowy nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik (strona postępowania podatkowego). Żądaniem przedstawienia wartości linii kablowych oraz ewidencji środków trwałych organ podatkowy próbuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to - jako niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest zatem bezzasadne i odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu przez A S.A. nie uprawniała Wójta Gminy R. do nałożenia kary porządkowej. Zdaniem skarżącej obowiązek ten jest bezzasadny również z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Obowiązkiem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika - tym bardziej w zakresie obiektów, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący załączył ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., dotyczącą dopuszczalności wymierzenia podatnikowi kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przesądzenia czy nie przedstawienie przez stronę dowodu w postaci dokumentów, mimo wezwania jej do tego w trybie art.155 Ordynacji podatkowej, uzasadnia obciążenie strony karą porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 tej ustawy. Powołany przepis przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej ma zatem na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma więc zapewnić usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest zamknięte. W związku z powyższym kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych, jak np. nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Zgodnie z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niezachowanie terminu nie jest obwarowane sankcją prawną. Nie przedstawienie dowodu nie może więc być podstawą do ukarania strony karą porządkową (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2008 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki, s. 747). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (por. S. Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 590). Zatem wbrew stanowisku skarżącego, zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest bezwzględna i zdarzają się od niej odstępstwa. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009, II FSK 35/08; LEX nr 496226). Za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. I SA/Gd 633/06). Analogiczne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 394/09, z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Łd 545/09, z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Łd 596/09, z dnia 12 lutego 2010 r., I SA/Łd 1161/09. Z powyższych względów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza w szczególności przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i uchylił to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 powołanej wyżej ustawy. J.Z.