I SA/Rz 1035/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" w S. kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o.o. "B" złożyła w dniu [...] stycznia 2009 r. (data wpływu) w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, z której wynikała nadpłata podatku i w piśmie uzasadniającym złożenie korekty wyjaśniła, że dokonała zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodu. W tej samej dacie złożyła także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2002 rok w kwocie 220.426 zł oraz o zwrot nadpłaty w tejże kwocie. Wnioski powyższe oraz korekta deklaracji nadane zostały w urzędzie pocztowym pod adresem Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2008r. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ I instancji) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe, zaś Dyrektor Izby Skarbowej (organ II instancji) decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wyjaśnienia rzeczywistej woli strony co do złożonego przez nią wniosku oraz skorygowanej deklaracji. W odpowiedzi na stosowne wezwanie organu I instancji o sprecyzowanie stanowiska, spółka w piśmie z [...] czerwca 2009 r. wyjaśniła, że dokonała korekty zeznania podatkowego i chodzi jej o zwrot nadpłaty. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty uchylone zostało postanowieniem organu II instancji z dnia [...] października 2009 r., kolejne rozstrzygnięcie tj. decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty jako bezprzedmiotowe, także została uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2010 r. organ II instancji wskazał na skutki złożenia korekty deklaracji a mianowicie, że podatek wynikający z tej korekty jest podatkiem należnym chyba, że zostanie wydana decyzja określająca ten podatek w innej wysokości; wskazał także na odrębność unormowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty oraz konieczność dokonania analizy wniosku spółki w zakresie uregulowania dotyczącego zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce z o.o. "B" zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok i następnie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, że dla zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w skorygowanej deklaracji, wezwał spółkę o przedłożenie dokumentów dotyczących uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych wydatków (kosztów) za 2002 rok. W odpowiedzi na to wezwanie, spółka uznała je za bezzasadne ze względu na upływ terminu przedawnienia do określania zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem [...] grudnia 2009 r. Ze względu na brak możliwości wglądu w dokumentację spółki, postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie może być kontynuowane i wobec tego zachodzi konieczność jego umorzenia. Spółka z o.o. "B" złożyła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] maja 2010 r. W toku postępowania odwoławczego przedłożona została informacja o połączeniu spółek oraz dokumenty z których wynika, że spółka z o.o. "B" została przejęta przez spółkę z o.o. "A" z siedzibą w S. i została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (protokoły Nadzwyczajnych Walnych Zgromadzeń Wspólników obu wymienionych wyżej spółek z [...] czerwca 2010 r., postanowienia Sądu Rejonowego w R: z [...] lipca 2010 r. sygn. [...]. [...], z [...] lipca 2010 r. sygn. [...] .[...], wypis z KRS z [...] lipca 2010 r.). Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. - adresowaną do spółki z o.o. "A" w S jako następcy prawnego spółki z o.o. "B" w S - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe - co do zasady - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednakże zobowiązanie podatkowe wygasa również - na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - na skutek zapłaty i jeśli taka zapłata zostanie dokonana przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, do wysokości zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie organ I instancji uprawniony był do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, przy czym kwota określonego podatku nie mogła przekroczyć kwoty podatku zapłaconego przez podatnika, ponieważ ponad tę kwotę zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. Wskazując na charakter skorygowanej deklaracji podatkowej jako wiążącej, o ile organ podatkowy nie określi podatku w innej wysokości, organ II instancji podkreślił, że dla określenia tego zobowiązania niezbędnym jest obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych poprzez stwierdzenie ich nierzetelności lub istotnych wadliwości. W nawiązaniu do treści art. 194 § 4 i § Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że dla obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych koniecznym jest przeprowadzenie stosownego postępowania określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej; jeśli natomiast brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego, bo istnieje przedmiot i podmiot zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło też przedawnienie. Organ II instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się spółek. W związku z powyższym, na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej, organ I instancji jest nadal właściwy do prowadzenia postępowania w podatkowego wobec spółki z o.o. "A" w S. jako następcy prawnego spółki z o. o. "B" w S. Spółka z o.o. "A" w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1, art. 59, art. 21, art. 120, art. 121, art. 208 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania związanego ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej i wniosków o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, spółka skarżąca przytaczając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, co uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powoduje konieczność umorzenia takiego postępowania. Zaplata podatku nie stwarza po stronie organów podatkowych uprawnienia do wydania decyzji bez ograniczeń czasowych, gdyż prowadziłoby to do dyskryminowania tych podatników, którzy wywiązali się z obowiązków podatkowych, w stosunku do tych podatników, którzy podatku nie wpłacili. Organy podatkowe mogą weryfikować samoobliczenie podatkowe podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia, bo instytucja przedawnienia pełni dla podatnika funkcje gwarancyjną, to jest. podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. W ocenie spółki skarżącej brak jest podstaw prawnych do różnicowania skutków upływu terminu przedawnienia w zależności od tego, czy podatnik - przed upływem tego terminu - wpłacił podatek, czy też nie. W niniejszej sprawie wystąpił upływ terminu przedawnienia i wobec tego organ podatkowy I instancji nie powinien był wszczynać postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2002 rok, lecz dokonać zwrotu nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska spółka skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 699/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę skarżącej spółki. Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu wyroku, że złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia, organu podatkowego prawa do sprawdzenia w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie, zaś według art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeśli w skorygowanej deklaracji wykazano nadpłatę, to organ podatkowy zwraca ją bez wydania decyzji tylko wówczas, gdy treść skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. W konsekwencji przyjąć należy, że jeśli istnieją wątpliwości co do prawidłowości korekty i wykazanej nadpłaty, to organ podatkowy ma prawo do przeprowadzenia stosownego postępowania i wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, by organ - ze względu na datę złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji z wykazaną nadpłatą i niemożność podjęcia już jakichkolwiek działań przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - nie mógł przeprowadzić stosownego postępowania dla stwierdzenia prawidłowości deklaracji. Powyższa okoliczność, a także przytoczone wyżej stanowisko o dopuszczalności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, uzasadniają przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 59, art. 21 oraz art. 120, art. 121 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Następnie spółka zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości, a także art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie jako podstawy wydania orzeczenia. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Na rozprawie przeprowadzonej dnia 13 grudnia 2012 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie strony postępowania zgodnie wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego, które miałoby zakończyć się wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak więc, rozstrzygające dla wyniku sprawy jest prawidłowe odczytanie treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ocena zasadności i wpływu na bieg przedawnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Problematyczne okazało się zatem zagadnienie, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, możliwa jest późniejsza weryfikacja podstawy tego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty w stanie faktycznym tej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, upływ terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania; jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec skarbu państwa wykonali. Wymaga więc ona każdorazowo oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Stąd nie znajduje uzasadnienia pogląd, że zapłata podatku oznacza pozbawienie podatnika dobrodziejstw płynących z instytucji przedawnienia, mającej charakter gwarancyjny. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro jednak okoliczności faktyczne nie mogły być zbadane wobec upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku z tym, że orzeczenie to nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.