II GSK 1886/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. D. Z. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 748/10 w sprawie ze skargi Z. D. Z. w Ł. na uchwałę Rady Miasta Ł. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmian w budżecie miasta na rok 2010 oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B.wyrokiem z 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 748/10, oddalił skargę Zakładu Doskonalenia Zawodowego w Ł. na uchwałę Rady Miejskiej Ł. z [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie zmian w budżecie miasta na rok 2010 polegających m.in. na zmniejszeniu dotacji podmiotowej z budżetu w szkołach prowadzonych przez stronę skarżącą. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Rada Miejska Ł. uchwałą z [...] września 2010 roku nr [...] dokonała zmian w budżecie miasta za rok 2010. Zgodnie z podjętą uchwałą zmniejszono dotację podmiotową z budżetu w szkołach prowadzonych przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w Ł. W związku z powyższym w dniu 20 października 2010 roku Zakład Doskonalenia Zawodowego w Ł. (dalej powoływany także jako: Skarżący) wezwał Radę Miejską Ł. do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej uchwale, poprzez uchylenie § 3 i wydanego na jego podstawie załącznika Nr 3 do uchwały, w którym zmniejszono dotację podmiotową dla szkół prowadzonych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, pozbawienie dotacji było bezprawne i narusza jego interes prawny. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że jako osoba prawna prowadząca szkoły niepubliczne otrzymuje od Urzędu Miejskiego w Ł. dotacje przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki szkolnej. Powyższe dotacje są wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Skarżący podkreślił, że w piśmie informującym go o zmniejszeniu dotacji nie otrzymał żadnego uzasadnienia, tym niemniej spór dotyczy zakwalifikowania do innych, kwalifikowanych wydatków kosztów "amortyzacji". Skarżący wskazał, że na koszty amortyzacji składają się nakłady poczynione przez Skarżącego na remonty budynków w Ł. przy ul. S. 11 i przy ul. C. 22, w celu przystosowania na potrzeby prowadzonych przez Skarżącego szkół. Budynek przy ul. S. w Ł. jest własnością Miasta Ł., zaś przy ul. C. w Ł. jest własnością Skarżącego. Z uwagi, iż Skarżący jest osobą prawną i jest zobowiązany do stosowania ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), miał prawo stosowania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z treścią art. 16a - 16m tejże ustawy. Skarżący za błędne i bezpodstawne uznał stanowisko Urzędu Miejskiego w Ł., że w kategorii "innych" wydatków nie może się znaleźć wydatek "amortyzacja" z uwagi, iż nie jest to wydatek bezpośrednio związany z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Podkreślił, że młodzież musi się uczyć w określonym pomieszczeniu, przystosowanym do prowadzenia zajęć dydaktycznych, a zatem wydatki poczynione na adaptację takich pomieszczeń powinny mieć możliwość sfinansowania z dotacji podmiotowej. Uchwałą z [...] października 2010 r. Nr [...] Rada Miejska Ł. stanęła na stanowisku, że uchwała Nr [...] z [...] września 2010 r. w sprawie zmian w budżecie miasta na rok 2010 nie narusza prawa, bowiem wprowadzone tą uchwałą zmiany w budżetach szkół prowadzonych przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w Ł. są zgodne z zapisami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), dalej określanej jako: u.f.p., w art. 131 dotyczących przestrzegania dotacji podmiotowej oraz ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, ze zm.)., dalej określanej jako: u.s.o., w art. 90 ust. 3d (dla szkoły publicznej art. 80 pkt 3d) określającymi zakres dofinansowania, jakim jest wyłącznie działalność bieżąca szkół. W skardze na powyższą uchwałę, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., Skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał, iż pozbawienie go dotacji podmiotowych na podstawie zaskarżonej uchwały jest bezprawne i narusza jego interes prawny. W ocenie Skarżącego wydatki poniesione na amortyzację mieszczą się w pojęciu bieżących wydatków szkoły, a zatem powinny być finansowane z otrzymywanej dotacji. Jednocześnie podniósł, iż z otrzymanych od Urzędu Miasta pism wynika, że Skarżący został pozbawiony dotacji za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2010 r. a zatem za okres wsteczny od dnia podjęcia uchwały w przedmiocie zmian w budżecie na 2010 r., co jest niezgodne z prawem. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż za lata wcześniejsze, od 2002 r. otrzymywał dotację podmiotową, która obejmowała także wydatki z tytułu kosztów poniesionych na amortyzację budynków wykorzystywanych przez szkoły. Skarżący powołał się również na rozporządzenie Ministra Finansów z 14 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 107, poz. 726 ze zm.), w którym w załączniku nr 4, w § 472 wymienia się jako wydatki bieżące jednostek budżetowych amortyzację. Zatem koszty amortyzacji powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu dotacji w kategorii "inne". Na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował wniosek zawarty w skardze wnosząc o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...] września 2010 roku nr [...], w zakresie zapisów § 2 i § 3 tejże uchwały oraz wydanego na jego podstawie załącznika Nr 2 i 3 do uchwały, w którym zmniejszono dotację podmiotową dla szkół prowadzonych przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę, Rada Miejska w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że w ogóle niezrozumiały jest dla niego podniesiony w skardze zarzut niezakwalifikowania do innych, wydatków w postaci "kosztów amortyzacji". W szczególności niezrozumiałym pozostaje, w jaki sposób mogą zostać "poniesione wydatki na amortyzację", skoro czynności amortyzacji, na przykład środka trwałego, polegają w znaczeniu finansowym (podatkowym, rachunkowym, bilansowym) na systematycznym uwzględnianiu części jego wartości w kosztach działalności, z uwagi na zakładane jego zużycie. Polega to na dokonywaniu tzw. odpisów amortyzacyjnych. W tym znaczeniu w ogóle nie ma możliwości "poniesienia wydatku na amortyzację". Byłoby to nie wykonalne. Zarzut tak sformułowany można jednak – zdaniem Sądu – odczytać, jako pewnego rodzaju skrót myślowy Skarżącego, przyjmując, iż chodziło autorowi skargi o gromadzenie środków w celu odtworzenia w bliżej nie określonej przyszłości nakładów poczynionych przez Skarżącego na remonty budynków położonych w Ł. przy ul. S. 11 i przy ul. C. 22, w celu przystosowania na potrzeby prowadzonych przez Skarżącego szkół. W ocenie Sądu, w wyżej określonym drugim znaczeniu, tak sformułowany zarzut skargi w ogóle nie jest zasadny. Mając na uwadze w pierwszej kolejności wykładnię logiczną szeroko rozumianej instytucji amortyzacji, nie można przyjąć, że "wydatek na amortyzację" jako "gromadzenie środków finansowych na przyszłość" będzie mieścił się w kategorii "działalności bieżącej", o której mowa w przepisie art. 131 u.f.p. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści wskazywanego przepisu art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl przepisu art. 90 ust. 1 u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie zaś z przepisem art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b tego artykułu, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 236 ust. 2 u.f.p., przez "wydatki bieżące", ale oczywiście budżetu jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakładu Doskonalenia Zawodowego w Ł., wniósł o uchylenie go w całości i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swego żądania wskazał on naruszenie art. 131 u.f.p. oraz art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że wydatek na amortyzację nie mieści się w kategorii dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przy tworzeniu zaskarżonej uchwały § 143 w związku z § 131 załącznika Zasad Techniki Prawodawczej do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", poprzez nieuzasadnienie projektu uchwały pozbawiającej dotacji bieżącej w kategorii wydatków kwalifikowanych jako inne z tytułu amortyzacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta Ł. wniósł o oddalenie skargi jako całkowicie niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W odniesieniu do prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 131 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że wydatek na amortyzację nie mieści się w kategorii dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego to mylne zrozumienie treści przepisu. Błędna wykładnia oznacza zatem niewłaściwe odczytanie treści zastosowanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa poprzez ich błędną wykładnię winien wskazać, jak przepisy te powinny być rozumiane i na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy ich interpretacji. Zarzut postawiony w skardze kasacyjnej ani też uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazują natomiast w jakikolwiek sposób, na czym miała polegać owa błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 131 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wydatek na amortyzację nie mieści się w kategorii dotacji podmiotowej na dofinansowanie "działalności bieżącej", o której mowa w art. 131 o.f.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dokonano jednak analizy wskazanych regulacji prawnych, która dawałaby podstawę do przyjęcia zasadności stanowiska reprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. W to miejsce autor skargi kasacyjnej dokonał analizy pojęcia amortyzacja, zarówno w ujęciu bilansowym jak też podatkowym. Nie kwestionowano w sprawie tego, że w treści obu wskazanych regulacji mowa jest o tzw. działalności bieżącej. Zagadnieniem spornym było natomiast to, czy odpisy amortyzacyjne stanowią wydatek związany z działalnością bieżącą. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej został także postawiony zarzut procesowy, który również okazał się być nietrafny. Otóż autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przy tworzeniu zaskarżonej uchwały § 143 w związku z § 131 załącznika Zasad Techniki Prawodawczej do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w skardze kasacyjnej w tej sprawie nie można było skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną oraz postanowienie, a nie w przypadku sądowej kontroli aktów prawa miejscowego. W dalszej kolejności podkreślić należy, że Zasady Techniki Prawodawczej są zbiorem dyrektyw skierowanych do prawodawcy (a właściwie do legislatorów) wskazujących, jak poprawnie wyrażać normy prawne w przepisach prawnych i jak je grupować w aktach normatywnych. Natomiast nie służą one ocenie ważności obowiązującego prawa. Pogląd ten reprezentuje zarówno judykatura (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1059/10), jak również doktryna (zob. T Bąkowski, Zarys legislacji administracyjnej. Uwarunkowania i zasady prawotwórczej działalności administracji publicznej, Wrocław 2010, s. 85). Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.