II FSK 479/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3210/12 w sprawie ze skargi A. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3210/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargi A. L. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w latach 2005 i 2006 osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. L. w [...] w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalizacyjnymi oraz obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, a jako ewidencję księgową prowadził księgi rachunkowe. W latach 2005 i 2006 Skarżący dokonał m.in. zakupów paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A." Spółka z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w powyższej Spółce okazało się, że faktury zakupu zaewidencjonowane w księgach firmy skarżącego różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę, posiadały inne daty wystawienia, wystawione były innym nabywcom, a osoba występująca na fakturach jako upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie była pracownikiem Spółki. Ponadto Spółka w piśmie z dnia 21 sierpnia 2007 r. zaprzeczyła jakoby dokonywała jakichkolwiek transakcji z firmą skarżącego. Zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, tj. D. Z. i R. C. na temat dostaw oleju napędowego – okazały się bardzo ogólnikowe i nie można było z nich dowieść, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od Spółki. W ocenie organów skarżący, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, nabył i posiadał olej napędowy, lecz był on niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym uznano, że w latach 2005-2006 Skarżący nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a faktury znajdujące się w jego ewidencji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego od spółki. Na tej podstawie, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2007 r. Nr 14, poz. 176, dalej: "u.p.d.o.f.") organ podatkowy uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zaewidencjonowania zakupu oleju napędowego od spółki w księgach rachunkowych za 2005 r. Ponadto zgodnie z art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") organ stwierdził, że księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznał ich za dowód. Podniósł przy tym, że nie dokonał szacunkowego określenia kosztu zakupu paliwa, bo możliwe jest obliczanie dochodu na podstawie ewidencji, faktur VAT. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzjami z dnia 15 listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego Dyrektor IS decyzjami z dnia 10 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania za 2005 r. Dyrektor IS, odwołując się do art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p., wskazał, że Skarżącemu w dniu 4 listopada 2010 r. przedstawiono zarzut o czyn określony w art. 54 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r.- Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765). Postępowania w tym zakresie nie zostało prawomocnie zakończone, zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Następnie Dyrektor IS wskazał, że w jego ocenie Dyrektor UKS podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie uchybił art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skarżącemu w toku postępowania zapewniono czynny udział w sprawie, nie naruszono więc art. 123 o.p. Dyrektor UKS ocenił też dowody stosownie do art. 191 o.p. Zdaniem Dyrektora IS skoro wszystkie dowody i okoliczności spraw świadczą o tym, że Spółka nie sprzedała paliwa udokumentowanego spornymi fakturami, przesłuchanie wszystkich kontrahentów Spółki na rzecz, których wystawiono faktury odpowiadające numerom faktur posiadanych przez Skarżącego, nie zmieniłoby ustaleń w tej kwestii. Podmioty te nie były stroną spornych transakcji i ich przesłuchanie niedostarczyłoby informacji w zakresie zakupu przez Skarżącego paliwa od Spółki. Zdaniem Dyrektora IS zasadne było również nie uznanie przez Dyrektora UKS za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania ustalono, że faktury na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie przedstawił przed organami obu instancji żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko, iż olej napędowy pochodził od Spółki, ani kto był faktycznym dostawcą tego oleju, przybliżonej ilości, wartości zakupionego paliwa oraz dowodów dokonania zapłaty. Niemożliwe było więc zweryfikowanie przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS również zasadne było uznanie przez Dyrektora UKS, na podstawie art. 193 § 6 o.p., że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i odstąpienie od szacowania, które ma charakter wyjątkowy, z uwagi na możliwość ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowanie. Dyrektor IS ocenił, że nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia braku stosunku prawnego pomiędzy firmą Skarżącego, a Spółką, na mocy art. 199a § 3 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że zakupy paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur nie pochodziły ze Spółki. Według organu także zarzut niestosowania przepisów prawa i orzecznictwa Unii Europejskiej był niezasadny, bowiem celem VI Dyrektywy nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. Nie odnosi się ona do u.p.d.o.f., lecz dotyczy VAT. W skargach do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego, działającego w dobrej wierze i zaufaniu do poważnego kontrahenta oraz udokumentowania tego fakturami - zakupu paliwa, mimo faktycznego poniesienia wydatku; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności przez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu w zakresie wykazywania okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia spraw; c) art. 120 § 4 o.p. w związku z art. 193 o.p. i w związku z art. 23 o.p. - przez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne i niewiarygodne, co powinno skutkować niemożnością uznania ich za dowód w sprawach, a mimo to odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji niepodjęcie działania, do którego organ był prawnie zobowiązany, co skutkowało błędnym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonych decyzji; d) art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez lakoniczne uzasadnienie podstaw faktycznych zaskarżonych decyzji - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, będących mechanicznym powtórzeniem treści i ustaleń Dyrektora UKS; e) art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 o.p. przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż nie były one sprzeczne z prawem i zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego spraw; f) art. 120 w związku z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i zastosowania niekorzystnych domniemań z przerzuceniem ciężaru dowodowego na podatnika, a w konsekwencji nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym sprawdzenia w ramach kontroli krzyżowej w Spółce jedynie kilku faktur i na tej podstawie wnioskowanie, że pozostałe faktury mogą mieć takie same nr, ale mogą być wystawione na innych kontrahentów; g) art. 121 w związku z art. 191 o.p. przez zastosowanie domniemania winy podatnika, prowadzenie postępowań dowodowych przy skrajnym pro-fiskalnym nastawieniu, pominięciu dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, a w konsekwencji zaniechania prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; h) art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 191 o.p. przez przeprowadzenie postępowań dowodowych przez Dyrektora IS w zakresie istotnie ograniczonym, oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS i powtórzenie jego oceny dowodów, zamiast przeprowadzenia niezależnego postępowania dowodowego, ograniczenia się do kontroli decyzji Dyrektora UKS, zamiast samodzielniej oceny przeprowadzonych dowodów oraz ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw; i) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie praw Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego oraz zasady neutralności VAT, której stosowanie jest analogiczne w przypadku innych podatków (dochodowego i akcyzowego), zaniechanie rozpoznania spraw na mocy wyroku NSA sygn. akt I FSK 1200/11, który wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku i to organ podatkowy jest zobowiązany udowodnić, że podatnik posiada faktury nie potwierdzające faktycznych operacji gospodarczych, w których posiadanie wszedł wyłącznie z własnej winy. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniach skarg. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. WSA na rozprawie 17 maja 2013r.: a) połączył na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 3210/12) i za 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3211/12) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 3210/12; b) dopuścił zawnioskowany przez Skarżącego dowód z protonu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w P. II Wydział Karny z dnia 9 października 2012 r. w sprawie Skarżącego. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżone decyzje odpowiadały prawu. Ponadto Sąd wskazał, że mimo iż dopuścił dowód z dokumentu – protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w P. II Wydział Karny z dnia 9 października 2012 r., stwierdził, że nie mógł on mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem został sporządzony po dacie wydania zaskarżonych decyzji. Następnie WSA odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdził, że są one nieuzasadnione. Zdaniem Sądu materiał dowodowy znajdujący się w aktach spraw, zebrany przy uwzględnieniu zasad: prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 o.p.) i oceniony z uwzględnieniem praw logiki, wiedzy i doświadczenia, a więc stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), pozwalał organowi odwoławczemu na wysnucie wniosku, że Skarżący uwzględnił w prowadzonej ewidencji przychodów wydatki, na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym księgi te, zgodnie z art. 191 § 3 o.p., nie mogły stanowić dowodu w sprawach, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji należało zatem, nie na podstawie deklaracji złożonych przez Skarżącego, lecz na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy określić wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, pomijając dane z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto za niezasadny uznał WSA także zarzut naruszenia art. 188 o.p. i art. 180 o.p. W sytuacji, gdy Skarżący w postępowaniu odwoławczym nie składał wniosków dowodowych, a Dyrektor IS w sposób prawidłowy - nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów - ocenił, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, że Skarżący naruszył przepisy prawa materialnego przez zaksięgowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, na podstawie nierzetelnych faktur VAT. W ocenie WSA niezasadne było również czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 o.p., tym bardziej, że wszystkie zebrane i rozpatrzone w sprawach dowody, z uwzględnieniem zasady wypływającej z art. 191 o.p., jednoznacznie potwierdzały fikcyjność spornych faktur, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych firmy Skarżącego. WSA podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w sprawach doszło do prawidłowego zastosowania art. 193 § 2 i 4 o.p., bowiem organy podatkowe przeprowadziły niebudzące wątpliwości postępowanie dowodowe i stwierdziły na tej podstawie, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznać je należało za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku tym, zdaniem WSA, organy miały podstawę do wyeliminowania wydatku udokumentowanego spornymi fakturami z kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był niezasadny. WSA podzielił także stanowisko organów podatkowym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 o.p., bowiem skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, bądź nie starał się uprawdopodobnić poniesienia innych, niż ustalone w toku postępowania kosztów działalności gospodarczej, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu paliwa użytego do tej działalności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 134 p.p.s.a, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie wyjście przez WSA ponad granice skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów, co skutkowało m.in.: a) nie zgromadzeniem całego materiału dowodowego, w szczególności pominięciu zeznań zawnioskowanych przez podatnika świadków, jak również innych dowodów świadczących o nagminnym fałszowaniu faktur spółki PHU A. Sp. z o. o. w latach 2005-2008, co może potwierdzać tezę, iż faktury były podrabiane przez pracowników spółki, o czym nie mógł wiedzieć skarżący; b) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nie powołania biegłego na okoliczność czy bez dostaw paliwa od spółki PHU A. Sp. z o. o. byłaby możliwość osiągnięcia wskazanego przychodu, w sytuacji gdy skarżący przedstawił m.in. zestawiania przejechanych kilometrów przez ciągniki siodłowe z przeznaczeniem do przewozu specjalistycznych kontenerów morskich, szacunkowe zużycie paliwa przez samochody dostawcze z dokumentacją – co świadczy o tym, iż bez paliwa dostarczonego przez spółkę PHU A. Sp. z o. o. Skarżący nie mógłby osiągnąć wskazanego przychodu; ponadto uznanie, bez określonego dowodu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący najprawdopodobniej pozyskał towar bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych; c) dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. na podstawie kilku faktur, podczas, gdy zakwestionowanych faktur było ponad tysiąc; nie przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów spółki PHU A. Sp. z o. o. którzy rzekomo zakupili towar od spółki PHU A. Sp. z o. o., na podstawie faktur odpowiadających numerom faktur zaksięgowanych u skarżącego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a, oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 23 § 1 o.p. - poprzez nie zastosowanie instytucji oszacowania podatku dochodowego za 2005 i 2006 rok, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek i wniosku podatnika w tym zakresie i nie uchylenie zaskarżonych decyzji; 3) art. 141 § 4 oraz 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd Pierwszej instancji, iż organ podatkowy naruszył art. 193 o.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika w 2005 roku i w 2006 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów; podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa tj. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a dowody księgowe spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.; dalej: "u.o.r."); 4) art. 141 § 4 oraz 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy naruszył art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez podatnika, w tym na zakup paliwa od osoby podającej się za przedstawiciela spółki PHU A. Sp. z o. o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, właściwie udokumentowane, dzięki tym wydatkom powstał u podatnika przychód ze sprzedaży usług transportowych, do świadczenia których zostały zużyte zakupione paliwa; co więcej istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem wskazanych przez podatnika przychodów; 5) art. 141 § 4 oraz 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej Instancji, iż organ podatkowy naruszył art. 20 i art. 21 u.o.r. poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, otrzymane przez skarżącego od PHU A. Sp. z o. o., nie stanowią dowodów księgowych, podczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze z jedną z większych firm paliwowych działających na rynku polskim. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 134 p.p.s.a, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów art. 23 § 1 o.p., art. 193 o.p., art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 20 i art. 21 u.o.r. Z treści tak sformułowanych zarzutów należy wnosić, że w istocie autor skargi kasacyjnej wywodzi nie tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale także zarzuty naruszenia wyżej przywołanych przepisów prawa materialnego. Ostatnie z tych zarzutów, nie mogą być jednak uznane jako wykazane, gdyż zostały wadliwie sformułowane. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutów wymienionych powyżej w: pkt 2,4,5 skargi kasacyjnej nie podaje jednoznacznie, z którą z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w danym przypadku mamy do czynienia, tzn. czy z błędną wykładnią, czy niewłaściwym zastosowaniem. W istocie zarzuty te zmierzają do podważenia ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w danym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do "nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów...", jednocześnie bliżej nie precyzując na czym polegało przez WSA "nie dostrzeżenia naruszenia przepisów" w samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez Spółkę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 134 p.p.s.a, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez "nie wyjście przez WSA ponad granice skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął WSA, że wszystkie zebrane i rozpatrzone w sprawach dowody, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., jednoznacznie potwierdzały fikcyjność spornych faktur, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych firmy Skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporne dostawy rzeczywiście wykonano, a wydatek na zakup paliwa poniesiono w kwotach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W trakcie postępowania podatkowego, co właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżący nie przedstawił umowy zawartej pomiędzy nim a Spółką, czy też inną firmą świadczącą usługę – sprzedaży paliwa, choć stosowne żądanie w tym zakresie wystosowały organy podatkowe pierwszej instancji dwukrotnie. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy nie wynika również, żeby Skarżący załączył jakikolwiek inny dokumentu, który mógłby potwierdzić, że to Spółka na jego rzecz dokonywała sprzedaży paliwa oraz że na jej rzecz wpłacał pieniądze za zakwestionowane faktury, zgodnie z wymogami prawa - przelewem bankowym. Ani Skarżący, ani jego pracownicy, nie byli w stanie wskazać osób (ani ich telefonów kontaktowych), z którymi Skarżący kontaktował się w sprawie dostaw paliwa od Spółki. Należy tu zauważyć, że dostawy te był bardzo częste, a ich wartość w ciągu poszczególnych lat podatkowych 2005-2006 przekraczała pond 4 miliony złotych. Z powoływanych przepisów art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu może w sposób pośredni na każdym, kto chce skutecznie wywodzić swoje twierdzenia i podważać ustalenia organów podatkowych (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy, 2004 r., Nr 9, s. 49.). W tym zakresie Skarżący nie był zwolniony, z obowiązku współciężaru wykazania dowodów we własnej sprawie. Naczelny Sąd administracyjny nie podziela również zarzutu, co do naruszenia przepisów art. 193 o.p. oraz art. 23 o.p. Z treści przepisu art. 193 § 1 o.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. O tym, czy księga podatkowa jest rzetelna, decyzduje, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan rzeczywisty, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania (rzetelność o charakterze materialnym). Dlatego też, jeżeli dana księga podatkowa nie rejestruje wszystkich zdarzeń, lub zdarzenia rejestrowane są przez podatnika na podstawie faktur, co do których organy podatkowe przeprowadziły niebudzące wątpliwości postępowanie dowodowe, to uznać ją należało za nierzetelną. Księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że możliwość "szacowania" określona w art. 23 o.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż regułą jest określanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty (zob. L. Etel w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 193.). Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jej stosowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). W dotychczasowym orzecznictwie, na które w sposób trafny powołał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreśla się jednocześnie, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony (zob. wyroki NSA z: 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08; 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.