III SA/Wa 1197/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") z dnia 10 września 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w kwocie 14.000,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w dniu 15 marca 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje POG-4 za okres rozliczeniowy luty 2010 r. wykazując w polu 29 podatek od gier w kwocie 14.000,00 zł. W dniu 18 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek Spółki z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznikiem POG-4/R za okres rozliczeniowy luty 2010 r. Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła skorygowaną deklarację uprzednio złożonej deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R. Spółka wskazała, że prowadzi na terenie województwa mazowieckiego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2009 r. Na obszarze działania Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Spółka w okresie rozliczeniowym lutym 2010 r. użytkowała 7 automatów do gier o niskich wygranych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 139 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", w dniu 15 marca 2010 r. Spółka złożyła deklarację podatku od gier i opłaciła ten podatek w wysokości 2.000 zł za każdy z automatów, na którym są urządzane gry o niskich wygranych. W uzasadnieniu wniosku z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier, Spółka podniosła, że podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a podatkiem należnym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Zdaniem Spółki naruszona została podstawowa zasada państwa prawnego czyli zasada ochrony praw słusznie nabytych. Przepis ten zwiększył bowiem wysokość podatku od gier na automatach o niskich wygranych z dotychczas obowiązujących 180 euro miesięcznie od każdego automatu do kwoty 2.000 zł, czyli niemal trzykrotnie. Przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach działają zgodnie z zezwoleniami wydawanymi na okres 6 lat, co stanowi znaczny okres. Działalność ta, jak każda inna działalność gospodarcza opiera się na założeniach rachunku ekonomicznego, przy czym wysokość należnych danin publicznych jest w tym rachunku niezwykle istotna. Planując działalność i starając się o uzyskanie zezwolenia przedsiębiorca bierze pod uwagę stan prawny istniejący w tej właśnie chwili, nie przewiduje bowiem tak drastycznych zmian, jak trzykrotne zwiększenie wysokości podatku. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych narusza art. 2 Konstytucji RP. Spółka uznała, iż ustawa o grach hazardowych jako całość ingeruje w prawo działalności gospodarczej. Zakłada ona stopniowe eliminowanie z rynku przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nowa regulacja ustawowa prowadzi bowiem do faktycznej i całkowitej delegalizacji tego rodzaju działalności gospodarczej. Zezwolenia wydane na gruncie poprzedniej ustawy zachowują ważność najpóźniej do końca 2015 roku, nowe zezwolenia nie są wydawane od 2010 r., wszczęte postępowania podlegają umorzeniu, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wyłącza możliwość modyfikacji decyzji w zakresie lokalizacji punktów gier, a ponadto na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został nałożony wygórowany i dyskryminujący podatek w wysokości 2.000 zł za każdy automat. Taka sytuacja narusza również zasadę proporcjonalności i równości. Spółka podniosła, że ustawa o grach hazardowych, jako ustawa podatkowa nie mogła być uchwalona w trybie pilnym, co przesądza o jej niezgodności z Konstytucją RP i skutkuje zakazem jej zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuciła także wprowadzenie nowych przepisów bez zachowania stosownego okresu vacatio legis. Zdaniem Spółki przedmiotowa ustawa narusza w sposób istotny przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - czyli Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej po zmianach wprowadzonych Traktatem Lizbońskim z dnia 13 grudnia 2007 r. w tym swobodę przepływu towarów i swobodę przedsiębiorczości. Wprowadzenie podatku od gier na automatach o niskich wygranych w wysokości 2.000 zł miesięcznie stanowiło de facto wprowadzenie opłaty o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych oraz o skutku równoważnym do ceł, które to ograniczenia są wprost zakazane w traktacie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, właściwą podstawą ustalenia wysokości należnego podatku stanowi przepis art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym wysokość podatku za każdy okres rozliczeniowy od każdego automatu wynosi 180 euro, według kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata podatku. Podatek od gier należny był zatem w wysokości 705,73 zł za okres rozliczeniowy luty 2010 r. za każdy automat, na którym urządzane były gry o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy luty 2010 r. objęte postępowaniem, w wysokości 14.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym luty 2010 r. - w liczbie 7 sztuk oraz na mocy powołanego wyżej przepisu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier, w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż zastosowanie przez Spółkę art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy luty 2010 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Pismem z dnia 10 września 2010 r. Pełnomocnik Spółki na podstawie art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: "O.p.") złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 91 ust 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji na podstawie przepisu art. 139 ust 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej; 2) prawa materialnego, tj. przepisu art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu podniósł, iż podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP oraz z prawem Unii Europejskiej, tj. w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem należnym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższemu rozstrzygnięciu Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie zasady państwa prawnego i zasady legalizmu, a także niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z zasadą ochrony praw słusznie nabytych oraz zasadą ochrony interesów w toku. Zdaniem Pełnomocnika Strony, jeśli w trakcie obowiązywania zezwolenia wysokość podatku od gier zostaje podniesiona trzykrotnie, czyli w zakresie przekraczającym przewidywania i granice ryzyka, to tym samym taka zmiana narusza konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku i praw nabytych. W przypadku nałożenia na przedsiębiorcę w toku prowadzonej działalności nadmiernych obciążeń finansowych, działalność ta może przestać być opłacalna, przedsiębiorca ograniczy jej zakres i nie będzie w pełni korzystał posiadanego zezwolenia. Zdaniem Pełnomocnika Spółki z podniesionymi wyżej zarzutami ściśle wiąże się zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis i wprowadzenie ustawy zaskakującej adresatów jej norm, czyli zarzut naruszenia tzw. przyzwoitej legislacji. O niezgodności przedmiotowej ustawy z Konstytucją RP świadczy także fakt, iż powyższy akt prawny został uchwalony w trybie pilnym, z którego są wyłączone ustawy podatkowe. Poza ogólnymi normami o randze ustrojowej przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych narusza także konstytucyjną zasadę swobody wykonywania działalności gospodarczej. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż wydając zaskarżoną decyzję naczelnik urzędu celnego całkowicie pominął przepisy prawa unijnego, tymczasem przepis stanowiący podstawę wydania decyzji jest niezgodny z normami tego prawa. Zdaniem Skarżącej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wprowadza ograniczenia o skutku równoważnym do ceł, co jest zakazane między państwami członkowskimi. W przypadku sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym sąd obowiązany jest zastosować normę prawa unijnego zgodnie z zasadą pierwszeństwa. A zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie opisanej wyżej zasady powinno skutkować odmową zastosowania ww. przepisu i działaniem zgodnie z wnioskiem Podatnika. W związku z powyższym, właściwą podstawę ustalenia wysokości należnego podatku stanowi przepis art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 139 ust. 3, art. 71 ust. 1, art. 73, art. 75 ust. 8, art. 75 § 3 i 4 ustawy o grach hazardowych i uznał, że kwestia zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw była już przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji szereg orzeczeń sądów administracyjnych, i wskazał, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10, Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw, bowiem nie dostrzegł istotnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności procedury legislacyjnej prowadzącej do uchwalenia ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, a jak twierdzi Pełnomocnik Spółki, do faktycznej likwidacji działalności, zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Organ podatkowy powołał się również na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt II SA/Bd 1339/10 z dnia 24 stycznia 2011 r., w którym sąd stwierdził, że "(...) wprowadzenie ograniczenia w działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poprzez uniemożliwienie prowadzenia takiej działalności w miejscach powszechnie dostępnych dla osób małoletnich, mieści się w celu, jakim jest ochrona moralności publicznej, w tym ochrona małoletnich przed uzależnieniem od hazardu. Zauważyć bowiem należy, iż nie jest możliwe wprowadzenie zakazu wstępu osobom niepełnoletnim do lokali gastronomicznych, handlowych i usługowych, w których znajdują się automaty do gier, a co za tym idzie skuteczne wyeliminowanie możliwości grania na automatach przez osoby małoletnie w takich lokalach (...) ". W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zarzut naruszenia przez ustawę o grach hazardowych Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu projektu ustawy o grach hazardowych wskazano, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych. Dalej organ podatkowy wskazał na stanowisko pełnomocnika Spółki, w którym stwierdził, że przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjecie decyzji co do dalszego postępowania, tymczasem krótki termin wejścia w życie ustawy naruszył zasady ochrony interesów w toku oraz poprawnej legislacji. Odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy wskazał, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 listopada 2009 r. oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Dodatkowo, organ podatkowy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1355/10. Ponadto, organ podatkowy podkreślił, że Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu odwołania z dnia 10 września 2010 r. wskazywał na sprzeczność przepisów ustawy o grach hazardowych z głównymi zasadami traktatowymi, a przede wszystkim z zasadą swobody przepływu towarów (art. 34 TFUE). W ocenie organu podatkowego drugiej instancji powyższe nie zasługuje na uznanie. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie są bowiem związane z kwestią przepływu towarów lub usług pomiędzy państwami członkowskimi, czy też swobodą przedsiębiorczości polegającą na zakazie ograniczania podejmowaniem działalności gospodarczej obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Na marginesie organ podatkowy wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych, w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności, które w tym zakresie jest bardzo bogate. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Laara, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Zdaniem organu podatkowego z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. Spółka wniosła skargę na wskazaną na wstępie decyzję zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem prawa, tj.: 1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie polegało na ustaleniu wysokości podatku od gier w wysokości określonej w przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnym z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej; 2) art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis nie został notyfikowany Komisji Europejskiej wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu dyrektywy, a co za tym idzie nie mógł być stosowany; 3) a w konsekwencji art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 75 § 1 O.p. przejawiające się w odmowie zastosowania przepisu w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Dodatkowo, w przypadku wątpliwości Sądu w kwestii zasadności podniesionych zarzutów, wniosła o: 1) przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - "Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?"; - "Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę podatku ryczałtowego od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 Konstytucji RP?"; - "Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?". 2) wystosowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytań prejudycjalnych w trybie art. 267 akapit 3 TFUE o treści: - "Czy przepis art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy rozumieć w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzenia normy prawa krajowego zwiększającej trzykrotnie wysokość ryczałtowego podatku za korzystanie z każdego egzemplarza urządzenia produkowanego w innym kraju Unii Europejskiej, jeżeli zwiększenie wysokości podatku spowoduje zanik popytu na te urządzenia?" - "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który określa wysokość ryczałtowego podatku od gier, opłacanego przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych za każdy automat, na którym podmiot ten prowadzi działalność?". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów, które odmawiając uwzględnienia złożonej przez nią korekty deklaracji na podatek od gier za luty 2010 r., stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem powinna była ona uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Rozważania w aspekcie zakreślonej w powyższy sposób kwestii spornej należałoby rozpocząć od uwagi, iż stanowiła ona już przedmiot licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2491/11, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (Lex nr 754382), WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11 oraz z dnia 8 maja 2012 r.; WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11; WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1787/11; WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10). Punktem wyjścia dla rozważań pozwalających na ocenę prawidłowości przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w jej rozdziale 12 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (art. 117 – 143). W świetle art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 zd. 1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3). Jak bowiem wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną z zasad konstytuujących Unię, dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły w/w dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (pkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (pkt 13 preambuły). Zaznaczyć ponadto należy, że dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obowiązek notyfikacji przepisów technicznych został natomiast sformułowany w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Akapit 6 tego przepisu stanowi natomiast, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie wyeksplikowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - ze względu na jego fiskalny charakter - skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie jest również art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych, czy też art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 ustawy), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący, w aspekcie definicji przepisów technicznych, jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy 98/34/WE obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi: – "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; – "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; – "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle powołanego wyżej unormowania nie ulega wątpliwości, iż usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość, ani też nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie jest ona usługą w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wobec zajętego powyżej stanowiska, iż żaden z wymienionych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać skądinąd słuszna argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa TSUE naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślić należy, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących kwestii ograniczenia poprzez unormowania zawarte art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych traktatowej swobody przepływu towarów (art. 34 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Prawo Wspólnot Europejskich nie reguluje kompleksowo problematyki gier hazardowych. Zgodnie z zasadą subsydiarności, unormowanie tej kwestii pozostawiono kompetentnym władzom państw członkowskich. W świetle orzecznictwa TSUE prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych uznawane jest za świadczenie usług. Oznacza to objęcie legalnej działalności w dziedzinie hazardu jedną z czterech podstawowych wspólnotowych wolności - wolności świadczenia usług. TSUE stoi jednak na stanowisku, że ochrona tej wolności nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczona przez państwa członkowskie pod pewnymi określonymi względami (por. wyrok z 24 marca 1994 r., sprawa Her Majesty's Customs and Excise przeciwko Gerhard Schindler i Jörg Schindler C-275/92). W sprawie Läärä (wyrok z 21 września 1999 r. Läärä, CMS and TAS przeciwko District Prosecutor and Finnish State. Sprawa C-124/97) TSUE zaakceptował pogląd, iż "zamknięty" system licencyjny, z tylko jednym lub limitowaną liczbą przedsiębiorstw będących własnością państwa i przez państwo licencjonowanych wypełnia wszystkie konieczne warunki aby zostać wyłączonym z generalnej wspólnotowej zasady wolności świadczenia usług. Sąd również zauważył, że "ryzyko przestępstw i oszustw" nie daje alternatywy, takiej jak system podatkowy, do zapewnienia, iż fundusze zebrane z prowadzenia gier hazardowych są użyte dla dobra publicznego. Podkreślił, iż jest usprawiedliwione w sytuacji kiedy dochody z hazardu są przeznaczone na cele społeczne aby istniały "ścisłe zasady określające prowadzenie takiej lukratywnej działalności". Wskazał również, iż fakt, że jeden kraj członkowski Unii Europejskiej optuje za systemem ochrony tej działalności przed nadużyciami, który różni się od systemu zaakceptowanego przez inny kraj członkowski nie może wpływać na ocenę potrzeby i proporcjonalności przepisów prawa zastosowanych aby osiągnąć wskazane powyżej cele. TSUE w orzeczeniu z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar C-6/01, zajął stanowisko w sprawie zgodności z ustawodawstwem unijnym regulacji portugalskich dotyczących automatów do gry. Organizacja o nazwie Associacao Nacionale de Operadores de Maquidas Recreativas (Anomar) wystąpiła przeciwko państwu portugalskiemu. W Portugalii prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach podlega znacznym ograniczeniom. Obowiązuje zasada, iż państwo portugalskie jest w tym zakresie monopolistą. Prywatne przedsiębiorstwa mogą podejmować taką działalność tylko na podstawie administracyjnego zezwolenia. Działalność taka może być prowadzona tylko w kasynach i tylko na obszarach wyznaczonych prawem. Zgodnie z opinią wyrażoną przez rzecznik generalnego Antonio Tizzano (zob. opinia rzecznika generalnego Antonio Tizzano przedstawiona w dniu 11 lutego 2003 r., sprawa C-6/01 Anomar) uregulowania takie naruszają wspólnotową zasadę wolności świadczenia usług. Ale można je uznać za usprawiedliwione celami interesu publicznego, którym w tym przypadku jest ograniczenie wykorzystywania ludzkiej skłonności do hazardu oraz unikanie związanych z tym zagrożeń kryminogennych. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że inne kraje regulują rynek gier losowych w sposób znacznie bardziej liberalny. TSUE przychylił się do takiej opinii orzekając, że prowadzenie działalności w zakresie gier losowych jest działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług i jako taką nie podlegającą obowiązkowi dostosowania monopoli państwowych w celu uniknięcia dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakowoż ograniczenia w tejże działalności zastosowane w prawodawstwie portugalskim, pomimo, iż stosowane bez jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na obywatelstwo zarówno w stosunku do obywateli portugalskich jak i obywateli innych krajów członkowskich UE, stanowią naruszenie zasady wolności świadczenia usług. Z drugiej strony prawo wspólnotowe dopuszcza stosowanie restrykcji jeżeli można je usprawiedliwić nadrzędnymi celami interesu społecznego, którymi w tym przypadku jest ograniczenie dostępu do hazardu, kontrolowania tego dostępu oraz ograniczenie niekorzystnych społecznie skutków hazardu, takich jak wzrost przestępczości, oszustw, bankructw, etc. Zastosowane środki restrykcyjne muszą być jednak takie, i tylko takie, aby gwarantować osiągnięcie zamierzonych celów i nie mogą wykraczać poza działania nakreślone tymi celami. Wybór metod organizacji i nadzoru rynku gier losowych pozostaje w zakresie uznania władz krajowych. Analizując zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl) dokument Komisji Europejskiej pn. "Zielona Księga w sprawie gier hazardowych oferowanych w sieci Internet w obrębie rynku wewnętrznego Unii Europejskiej" oraz powstały na potrzeby Komisji Europejskiej materiał w postaci "Badania dotyczącego usług w zakresie gier hazardowych w obrębie rynku wewnętrznego UE przeprowadzonego przez Szwajcarski Instytut Prawa Porównawczego zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm) Sąd zauważa, że orzecznictwo sądów krajowych państw członkowskich Unii europejskiej również zgodnie z linią orzecznictwa TSUE uznawało za zasadne istnienie regulacji prawnych ograniczających swobodę świadczenia usług w dziedzinie gier hazardowych. Włoski Sąd Kasacyjny w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Corte Suprema di Cassazione, nr 23271/04) przyjął, iż obowiązujące ustawodawstwo włoskie dotyczące zakładów wzajemnych jest uzasadnione bezwzględnym wymogiem interesu publicznego, które może usprawiedliwiać ograniczenie zasady swobody świadczenia usług. Sąd włoski zauważył także, iż opierając się na dopuszczalnych ograniczeniach swobody zakładania przedsiębiorstw wskazanych w orzeczeniu TSUE, ustawodawstwo włoskie regulujące działalność hazardową w zakresie zakładów wzajemnych nie pozostaje w konflikcie z podstawowymi zasadami Unii Europejskiej, dotyczącymi swobody zakładania przedsiębiorstw oraz swobody świadczenia usług. W postanowieniu z dnia 10 marca 2004 r. (arret nr 33/2004 du 10 mars 2004) Sąd Arbitrażowy w Belgii orzekł o kompatybilności prawa i racjonalizacji w funkcjonowaniu belgijskiej "Loterii Narodowej" na mocy ustawy z dnia 19 kwietnia 2002 r. Ustawa ta daje belgijskiej "Loterii Narodowej" wyłączne prawo do organizowania gier hazardowych. Podobnie wypowiedział się holenderski Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 18 lutego 2005 r. stwierdzając, iż holenderskie uregulowania prawne dotyczące gier hazardowych są zgodne prawem europejskim i interpretacją tego prawa dokonaną przez TSUE. Sąd wskazał, iż "holenderskie prawo regulujące gry hazardowe wymaga utrzymania systemu licencyjnego, koniecznego do zatrzymania nielimitowanego dostarczania rozrywki w postaci hazardu" (zob. wyrok z 18 lutego 2005 r., (Nr C03/306HR) Ladbrokes/Lotto). Sąd zauważa, iż prowadzenie gier hazardowych przynosi bardzo duże zyski, lecz osiągane są one w wyniku eksploatacji ekonomicznej naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu. Dwa przeciwstawne aspekty: duże zyski i ujemne społeczne skutki powodują, że w krajach europejskich, w tym w Polsce, z reguły państwo w sposób restrykcyjny reglamentuje prowadzenie gier hazardowych. W państwach członkowskich Unii Europejskiej takich jak Francja, Portugalia czy Łotwa gry na automaty o niskich wygranych mogą być prowadzone tylko w kasynach bądź w licencjonowanych ośrodkach gier, podobne rozwiązania prawne ograniczające liczbę miejsc prowadzenia gier na automatach i zakazujące tej działalności poza kasynami gry funkcjonują w Szwajcarii, natomiast w Norwegii państwo ma monopol na gry na automatach o niskich wygranych zob. (zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm). Działalność dotycząca gier hazardowych jest działalnością gospodarczą. Ze względu jednak na szczególny charakter tej działalności, dotyczącej problematyki hazardu, zasada swobody i równości gospodarczej, podlega w tej dziedzinie działalności ograniczeniom, wynikającym z przepisów ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych, jako ustawy szczególnej do ustawy o działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 1990 r., II SA/Wa 460/90, Mon. Praw. 1993, nr 3, s. 88). W orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wskazuje się na to, iż o ile w ustawach regulujących "zwykłą" działalność gospodarczą chodzi o takie działanie administracji gospodarczej, aby zabezpieczając ważne interesy publiczne nie hamować a sprzyjać rozwojowi przedsiębiorczości. To w ustawie dotyczącej hazardu chodzi o ograniczenie prowadzenia hazardu oraz ścisłą jego kontrolę i nadzór. Prowadzenie gier hazardowych nie mieści się w ramach powszechnej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., sygn. akt II SA 1192/91, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1992 r., sygn. akt II SA 398/92, niepubl.). Sąd administracyjny odniósł się również do relacji pomiędzy ustawą o swobodzie gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. a obowiązując do 31 grudnia 2009 r. ustawą o grach i zakładach wzajemnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. VI S.A./Wa189/07, niepubl.). Stwierdził, iż swoboda działalności gospodarczej nie jest prawem absolutnym i doznaje szereg ograniczeń przewidzianych samą ustawą, w tym ograniczeniu wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym wszelkie warunki wykonywania działalności w zakresie urządzanych gier i zakładów wzajemnych reguluje ustawa o grach hazardowych. Jak to podniesiono w jednym z orzeczeń NSA argumentacja nawiązująca do korzyści płynących z rozszerzania zakresu i form prowadzonej działalności, czy argumenty z prywatyzacji nie mogą być mechanicznie przenoszone na propagowanie rozwoju hazardu. Hazard bowiem, nawet w krajach o najdalej posuniętej wolności działalności gospodarczej podlega ostrej reglamentacji. Prowadzenie gier losowych z zasadniczych względów nie może mieć charakteru powszechnego. Uważa się, że hazardu, mimo związanych z nim szeregu ujemnych zjawisk społecznych, nie można zakazać całkowicie, skoro istnieje na niego określone specyficzne zapotrzebowanie wynikające z niedoskonałości ludzkiej natury. Całkowity zakaz sprowadzałby go więc do podziemia a w konsekwencji doprowadził do nasilenia jeszcze wszystkich związanych z nim niekorzystnych zjawisk społecznych (łącznie z koncentracją czynników kryminogennych). Trzeba go więc bardzo wysoko opodatkować oraz ograniczać jego rozmiary, jednocześnie sprawując nad nim ścisły, państwowy nadzór i kontrolę (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1991 r., sygn. akt II SA 537/91, niepubl.). Celem regulacji dotyczących gier hazardowych jest ograniczenie szkodliwego społecznie zjawiska hazardu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt VI SA 1347/03). Podkreśla się, iż powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11). W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż nadrzędnym celem ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na grupy społeczne. Pomimo tego, że hazard cechuje się w pewnym sensie pozytywnie np. zaspokaja potrzebę rozrywki i relaksu, to jednak fakt ten nie może przyćmić negatywnych konsekwencji (w dłuższej perspektywie) wynikających z jego uprawiania (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, LEX nr 326279). Sąd Najwyższy wskazał, iż popęd do gry, nie obcy ludzkiej naturze, utrzymany w pewnych granicach, jest jej zwykłym objawem w towarzyskim współżyciu, lecz popęd ten, wypaczony nadmierną namiętnością, staje się chorobliwym i szkodliwym stanem duszy człowieka, na który w uporządkowanym społeczeństwie należy nakładać pewne hamulce. Zachodzi to wówczas, kiedy z gry wyradza się niepohamowane i nadmierne ryzyko i co potocznie nazywamy hazardem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1934 r., 2K. 1177/33. Zbiór Orzeczeń SN Orzeczenia Izby Karnej z 1934, z. 1, poz. 98). W aspekcie przywołanego wyżej orzecznictwa sądów krajowych i sądów europejskich trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Istotna zmiana wprowadzona ustawą o grach hazardowych polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. W świetle powyższych rozważań nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 34 TFUE w zakresie wskazanym w skardze. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 O.p.) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04). Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Ponadto podkreślić należy, że powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Sąd zauważa, że w orzeczeniu z dnia z 8 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. K. 10/97, OTK ZU nr 3/1998, s. 162-163) przyjął tezę, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny i uznał za uzasadniony pogląd, że "działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym, może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości". Należy podkreślić, że Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez Skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP. Odnosząc się do pisma procesowego Skarżącej z dnia 13 grudnia 2012 r. zawierającego wniosek o zawieszenie toczącego się w przedmiotowej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie II SA/Po 549/10, pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., wskazują m.in. na art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako jednej z podstaw wydanych rozstrzygnięć. Treść uzasadnień decyzji również wskazuje, że organ przy rozpoznawaniu wniosku Spółki stosował wskazany przepis dokonując oceny żądania Strony. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne odnośnie zgodności z art. 2 Konstytucji, przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Ten ostatni przepis stanowi, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Z powyższego wynika, że odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem materialnoprawną podstawa zaskarżonej decyzji dotyczy innego przepisu niż ten przedstawiony w pytaniu do Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie istnieje związek tego rodzaju, iż wynik postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym będzie miał charakter prejudycjalny dla niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie przychylił się do wniosku Strony o zawieszenia postępowania, sformułowanego w przywołanym powyżej piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.