II FSK 1121/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/12 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-774/11-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1121/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca wnioskiem z dnia 5.09.2011 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że podjęła czynności związane z emisją nowych akcji i wprowadzeniem ich na giełdę papierów wartościowych, ponosząc wydatki na opłaty notarialne i giełdowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, druk i dystrybucję prospektu emisyjnego, doradztwo prawne, usługi domów maklerskich, audytorskie i z zakresu public relationa, reklamę, wytworzenie repozytorium dokumentów, zakup dysków pamięci oraz obsługę spotkań związanych z organizacja projektu i premie dla pracowników zaangażowanych w realizacje projektu. Zadała pytanie, czy i w którym momencie może wymienione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć wydatków na opłaty notarialne i giełdowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, druk i dystrybucję prospektu emisyjnego i związane z tym doradztwo prawne, a także usługi domów maklerskich, gdyż są to koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r., II FPS 6/10), natomiast do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć pozostałe wydatki jako koszty pośrednie działalności, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, rozumianego jako zaksięgowanie na koncie "kapitał zapasowy" przez zmniejszenie kapitału zapasowego z emisji akcji względnie rozwiązanie utworzonej wcześniej rezerwy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5.12.2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do zaliczenia wymienionej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznając, że wszystkie te wydatki są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż są ściśle związane z tymi procesami oraz stwierdzając, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powołuje się skarżąca, nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego; w konsekwencji odpowiedź na pytanie odnoszące się do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów uznał za bezprzedmiotową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominięcie stanowiska sądów administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także naruszenie art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie do opisanych we wniosku wydatków, a zwłaszcza wydatków na premie dla pracowników oraz art. 15 ust. 4d-h przez niezastosowanie ze względu na ich rzekomą bezprzedmiotowość. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 6/10 wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez taką spółkę kapitału zakładowego. Dlatego też skarżąca słusznie domaga się uznania za koszty wydatki zakwestionowane przez organ interpretacyjny, które uznać należy za pośrednio związane z przychodami; tym samym organ ten naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto przez pominięcie treści wspomnianej uchwały i uznanie jej za wiążącą jedynie w danej sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), który przy wydawaniu interpretacji zobowiązuje do uwzględniania, między innymi, orzecznictwa sądów administracyjnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego związane z procesem jego pozyskiwania przez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na giełdę papierów wartościowych, podczas gdy właściwe odczytanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winno doprowadzić do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku o interpretację nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ze względu na treść postawionego w niej zarzutu konieczne jest przypomnienie tezy cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10), a także fragmentu uzasadnienia uchwały, tezę tę wyjaśniającego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku z podwyższeniem kapitału nie wykazuje, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dlatego też wydatki inne, niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak powodów, dla których miałby odstąpić od stanowiska przedstawionego w uchwale. Oznacza to, że stanowisko to także w ocenie składu orzekającego określa prawidłową wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też nie można podzielić postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego związane z procesem jego pozyskiwania przez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na giełdę papierów wartościowych, podczas gdy właściwe odczytanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winno doprowadzić do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku o interpretację nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Trafnie bowiem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że rodzaje wydatków, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, należy rozróżnić na te, bez poniesienia których podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w drodze publicznej emisji akcji nie byłoby możliwe oraz na te, które służyć mogą także ogólnemu funkcjonowaniu skarżącej jako spółki akcyjnej, pośrednio służąc zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów; takie rozróżnienie zaproponowała zresztą skarżąca we wspomnianym wniosku. Stanowisko organu interpretacyjnego, że żaden z opisanych wydatków nie może stanowić kosztów pośrednich, pozostaje w sprzeczności z zapatrywaniem prawnym wyrażonym w uchwale, a próba kontestowania jej znaczenia na kanwie twierdzeń o jej ograniczonej mocy wiążącej, skazana jest na niepowodzenie, tak ze względu na pominięcie wniosków wypływających z treści art. 269 § 1 P.p.s.a., jak i wynikający z art. 14e § 1 O.p. obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych przez organy interpretacyjne. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.