I FSK 845/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1632/12 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1632/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne na podstawie umów najmu. Zawierane przez niego umowy zawierają m. in. następującą klauzulę: "Stawka czynszu [...] obejmuje wyłącznie opłatę za udostępnienie lokalu. W szczególności Najemca jest zobowiązany we własnym zakresie zawrzeć umowy na dostawy gazu, wody, energii elektrycznej, odbiór śmieci i inne, konieczne dla Najemcy do realizacji celu niniejszej umowy, na co Wynajmujący wyraża zgodę." Skarżący przekazuje każdy lokal na podstawie protokołu przekazania lokalu. W protokole tym strony opisują stan lokalu oraz zawierają umowę odnośnie rozliczania mediów. W ocenie strony powinna być zastosowana stawka podatku od towarów i usług wynosząca 8% dla usługi dostawy wody i odbioru ścieków, a dla dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu stawka 23%. W indywidualnej interpretacji z dnia 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu za nieprawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na wywodzeniu z treści normy wniosków z niej nie wypływających oraz jej niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, 2) art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez błędną, sprzeczną z jego literalnym brzmieniem, wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przez obrót należy rozumieć całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, mimo że norma ta literalnie wskazuje, iż o całości świadczenia otrzymanego od nabywcy należy mówić w ramach danej sprzedaży w świetle jedynie pojęcia kwoty należnej oraz błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu przedmiotowej normy do transakcji sprzedaży najmu oraz transakcji świadczenia mediów, tak jakby były jedną transakcją sprzedaży, mimo że pojęcie obrotu, stosownie do brzmienia normy, powinno być ujmowane rozłącznie do każdej z osobna wymienionych transakcji, a brak jest normy szczególnej, która uprawniałaby do włączenia kwoty otrzymanej z powyższych tytułów, do kwoty drugiej transakcji jako podstawy opodatkowania, 3) art. 30 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione łączenie podstaw opodatkowania właściwych dla umowy najmu oraz świadczeń podejmowanych we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, 4) art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania właściwej dla usługi dostawy mediów, przy której skarżący działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej o czym świadczy nieodpłatność usługi, 5) art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię umów najmu, polegającą na braku przyjęcia odrębności umów najmu oraz dostawy mediów, 6) art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że integralnym elementem umowy najmu, bez którego nie ma ona racji bytu, jest umowa dotycząca dostawy mediów, 7) art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie za koszty dodatkowe, podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, usług dostawy mediów świadczonych obok usług najmu lokali, przez wynajmującego na rzecz najemcy, 8) art. 78 akapit drugi w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie za koszt dodatkowy usług dostawy mediów, określonych w odrębnej umowie, mimo braku takiego uznania w ustawodawstwie krajowym, oraz z wykroczeniem poza rodzaje kosztów mogących być uznane za koszty dodatkowe, 9) art. 28 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania właściwej dla usług dostawy mediów świadczonych obok usługi najmu przez wynajmującego na rzecz najemcy, 10) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia prawnego zasadniczej istoty przyjętej przez organ oceny, która rzutowała na treść wydanej interpretacji, W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi przywołując przy tym szeroko wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenia związane z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu. Organ bowiem pominął w zupełności przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wyraźnie wynika, że z tytułu zawartych umów najmu odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i w konsekwencji błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć za organem, że w każdym przypadku te świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy od opłat za inne świadczenia, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Sąd I instancji podzielił ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w ramach opłat czynszowych. Zdaniem Sądu skoro umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wynajmujący, zarządca, czy wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami. W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela czy najemcę związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika – dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnika czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów, wystawiając fakturę VAT najemcom, tj. finalnym konsumentom tych towarów i usług. Sąd podkreślił, że w związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Zdaniem Sądu skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Reasumując Sąd stwierdził, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji w zaskarżonej interpretacji udzielił niewłaściwej odpowiedzi na postawione pytanie, co do stawki podatku od towarów i usług, jaką skarżący powinien zastosować w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy bierze udział w dostawie mediów i świadczeniu usług. Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący za dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę energii elektrycznej i gazu powinien wystawić najemcy fakturę VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą w ustawie dla dostawy w/w towarów i świadczonych usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zarzucając orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie niezbędnym do obrony przyjętego w sprawie stanowiska, która to konieczność została wywołana wniesieniem skargi. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie kasacyjne. Sąd uznał bowiem, że na rozstrzygnięcie sprawy będzie miało wpływ wyjaśnienie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wątpliwości wynikających z pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w postanowieniu o sygn. akt I FSK 1389/12. Z uwagi na okoliczność, że w dniu 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydał wyrok w sprawie C-42/14, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę; 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." Z uwagi na powyższy wyrok TSUE należy stwierdzić, że czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali oraz dostarczaniu mediów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, powinny być uznane za odrębne usługi. Argumentem przesądzającym o powyższym , jest argument, że są to usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody przez w odniesieniu do poszczególnych powierzchni biurowych i magazynowych w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana. Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14. Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, przy czym wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylający interpretację indywidualną należy uznać więc za prawidłowy, natomiast skarga kasacyjna organu, oparta na zarzutach naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.