I SA/Lu 596/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - kwiecień, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].02.2012r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 roku - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia 2009r. wobec "A" sp. z o. o. (dalej: podatnik, spółka) Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 89.071 zł. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych organu podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Organ I instancji ustalił, że "A" sp. z o. o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkowała, kupowała, sprzedawała i zużywała na potrzeby własne energię elektryczną. Energia zakupiona była w całości zużywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Energia wytworzona była w większości przeznaczana na sprzedaż. Spółka prowadziła działalność na podstawie koncesji nr [...]. Przedmiotem działalności objętej koncesją było wytwarzanie energii elektrycznej w elektrociepłowni w kogeneracji. Organ I instancji ustalił, że Spółka w bilansie energetycznym nieprawidłowo wykazała ilość energii elektrycznej zużytej z produkcji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do marca 2009r. W styczniu i lutym różnica wynikła z rozbieżności pomiędzy ilością sprzedanej energii określoną na podstawie faktur a faktycznym przepływem energii określonym za pomocą urządzeń pomiarowych. Różnica w marcu wynikła z nieprawidłowego podania w ewidencji energii elektrycznej ilości wyprodukowanej energii. W styczniu i lutym 2009r. do ilości energii podlegającej zwolnieniu zaliczyła energię elektryczną zużywaną do produkcji ciepła poza skojarzeniem, bowiem kotły odzysknicowe nie uczestniczyły w procesie produkcji ciepła w skojarzeniu. Ponadto w okresie objętym decyzją do energii elektrycznej zwolnionej spółka zaliczała energię elektryczną zużywaną do oświetlenia terenu i budynków, pomieszczeń magazynowych oraz socjalnych pracowników obsługi w budynkach produkcyjnych i nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne rodzaje zużywanej energii elektrycznej. W ocenie organu skutkowało to naruszeniem § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) obowiązującego w okresie styczeń-luty 2009 r. oraz naruszeniem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), obowiązującego w okresie marzec - grudzień 2009 r. oraz art. 91 ust 1 – 3 powołanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji tej zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego tj. 1/ § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującego w okresie styczeń-luty 2009 r. poprzez jego błędną interpretację, 2/ naruszenie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującego w okresie marzec - grudzień 2009 r. poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że strona nie ma prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym we wskazanym okresie; 3/ naruszenie art. 91 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującego w okresie marzec - grudzień 2009 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że strona w sposób błędny ustalała ilość energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z podatku akcyzowego; II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania stwierdził, że z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wynika obowiązek opodatkowania również tej części energii elektrycznej, która została wykorzystana na swoje własne potrzeby przez jednostkę która ją wyprodukowała. Obowiązek ten powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej, który faktycznie tożsamy jest z chwilą jej zużycia. Poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenie faktycznej ilości energii zużytej dla potrzeb własnych oraz dokonanie oceny zasadności ewentualnego zwolnienia, mają istotne znaczenie nie tylko dla wymiaru podatku od energii wykorzystanej na swoje własne potrzeby, ale są także nieodzowne dla określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku. W myśl przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (obowiązującego w styczniu i lutym 2009 roku) "zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej". Dodatkowo podmiot korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Zgodnie natomiast z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (obowiązującego od marca do grudnia 2009 roku) "zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną: 1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii; 2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej ". W związku ze stwierdzeniem, w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego, że strona, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w wyżej cytowanych przepisach, nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne rodzaje zużywanej energii elektrycznej, czyli w sposób określony przepisami prawa, należy uznać, że niewypełnienie dyspozycji powołanych przepisów pozbawia ją prawa do korzystania z powyższego zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji zarówno przepisu § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jak i § 3 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich warunków opisanych w przywołanych przepisach powoduje u podatnika uzyskanie uprawnienia do skorzystania ze zwolnień w nich określonych. W przeciwnym wypadku dochodzić mogłoby do sytuacji, w których zostałaby zwolniona z podatku akcyzowego energia elektryczna nie podlegająca zwolnieniu na mocy powyższych rozporządzeń. Dlatego zarzuty dotyczące naruszenia w/w przepisów uznał za nieuzasadnione. W tym zakresie wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5.10.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 444/11. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty oraz marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009r. podczas prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził dowody, na podstawie których możliwe stało się stwierdzenie, że strona w bilansie energetycznym w sposób nieprawidłowy wykazała ilość energii elektrycznej zużytej z produkcji własnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do marca 2009 r. W stycznia i lutym 2009 r. różnica wynikła z rozbieżności pomiędzy ilością sprzedanej energii określoną na podstawie faktur a faktycznym przepływem energii określonym za pomocą urządzeń pomiarowych. Różnica w marcu 2009 r. wynikała z podania w ewidencji energii elektrycznej nieprawidłowej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej. Z protokołu oględzin z dnia 17.02.2011r. oraz z analizy ewidencji energii zwolnionej za styczeń - kwiecień oraz listopad i grudzień 2009 r., wynika, że strona do energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego zaliczała energię zużywaną do oświetlenia terenu i budynków, pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń socjalnych pracowników obsługi w budynkach produkcyjnych. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 91 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, obowiązującego w okresie marzec-grudzień 2009 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż strona w sposób błędny ustalała ilość energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z podatku akcyzowego stwierdził, że w myśl tego artykułu podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 w/w ustawy, jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Z zapisów art. 91 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika również, iż ewidencja powinna zawierać m. in. dane niezbędne do określenia (w okresach miesięcznych) ilości energii zwolnionej od akcyzy. Z kolei w świetle postanowień ustępu 4 w/w. artykułu, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, jak też ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Jak więc wynika z powyższego, prawodawca nakazał podatnikom prowadzenie ilościowej ewidencji energii elektrycznej. W w/w artykule ustęp 3, sprecyzował on, że ewidencja ta powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy. Stąd też analizując przepisy art. 91 ust. 1 do ust. 3 ustawy, stwierdzić należy, że dopuszczalne są tylko dwa sposoby określania ilości energii elektrycznej dla celów prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, a mianowicie na podstawie: wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych (...), a w przypadku braku urządzeń pomiarowych, na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Zwrócił uwagę, iż z powyższych przepisów wynika, że wyjątkiem od w/w zasad określania ilości energii elektrycznej są jedynie przypadki wskazane w art. 91 ust. 4 ustawy, podkreślając, iż jako wyjątki od reguły nie mogą one być interpretowane rozszerzająco. Analizując postanowienia tego przepisu stwierdził, że gdy zachodzi wskazana w nim okoliczność braku urządzeń pomiarowych możliwe jest dla określonych przypadków zastosowanie metody szacunkowego określania ilości energii elektrycznej. Są to zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne oraz straty powstałe w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Takie uregulowania pozwalają na następujący wniosek. Spółka może dla potrzeb prowadzenia ilościowej ewidencji m.in. zużycia na potrzeby własne wyprodukowanej energii elektrycznej ustalać ilość tej energii szacunkowo (gdy brak będzie urządzeń pomiarowych). Będzie to wyłącznie część z opodatkowanej energii elektrycznej, która nie zawsze może zostać ustalona w oparciu o wskazaną w ustępie 1 tego artykułu "metodę współczynnikową". Tym niemniej w art. 91 ust. 3 ustawy, odrębnie uregulowano przypadki zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (pkt 8) oraz energii podlegającej zwolnieniu (pkt 7). Choć przepis art. 91 ust. 4 ustawy, wprowadza wyjątek od ustanowionej w ustępie 1 zasady, to należy go interpretować ściśle i tylko odnośnie tych przypadków, które obejmuje on zakresem swojego uregulowania. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, również i ten zarzut uznał za nietrafny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, przestrzegał procedur postępowania oraz zastosował obowiązujące przepisy prawa, a także kierował się zasadami logiki, posiadaną wiedzą oraz doświadczeniem. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "A" sp. z o.o., powtarzając w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka polemizowała ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie interpretacji art 91 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, że ustawodawca dopuszcza tylko dwie metody jakie powinien stosować podatnik dla obliczenia ilości energii zwolnionej. Skarżąca odwołała się do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego argumentując, że regulacja ta wskazuje, że warunkiem koniecznym do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego jest posiadanie ewidencji ilości i sposobu wykorzystania energii zwolnionej oraz przekazanie właściwemu organowi stosownego oświadczenia. W żadnym miejscu ustawodawca nie wypowiada się co do sposobu ustalania przez podatnika ilości energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia. Istotnym jest, aby podatnik był w stanie wiarygodnie wykazać, jaka ilość korzysta ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Stosowana przez Spółkę metoda bilansowa pozwala dokładnie i wiarygodnie określić ilość energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, co jest zgodne z ustawą. Takie rozumienie przepisów jest zgodne z art 14 ust 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji /.../. Ponadto - w ocenie skarżącej - przepis art. 91 ustawy o podatku akcyzowym pozwala na szacowanie ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, co wskazuje, że metoda ta może być stosowana także do ilości energii elektrycznej zwolnionej z podatku, która jest także energią zużywaną na potrzeby własne. W takiej sytuacji twierdzenie organu odwoławczego, że określenie zużycia na potrzeby własne obejmuje wyłącznie część z opodatkowanej energii elektrycznej, która nie może być określona metodą współczynnikową jest błędne. Skarżąca podkreśliła również, że organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności, czy skarżąca zasadnie jako zwolnioną z akcyzy traktowała energię elektryczną zużytą przez kotły odzysknicowe w okresie styczeń – luty 2009r. Kocioł odzysknicowy jest częścią linii technologicznej i umożliwia pracę kotła parowego, w którym jest zabudowany. Wyłączenie kotła odzysknicowego powoduje automatyczne wyłączenie kotła parowego, a zatem prowadzi do ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii elektrycznej i ciepła. W styczniu i lutym 2009r. spółka traktowała kotły odzysknicowe jako służące do podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem. Od marca 2009r., wobec zmiany treści ustawy, nie traktowała już energii zużytej przez te kotły jako zwolnionej. Spółka podnosiła nadto, że nie godzi się na taką interpretację przepisów, w której każdy, nawet najmniejszy błąd w ewidencji energii zwolnionej powoduje utratę prawa do zwolnienia w całym zakresie, bowiem jest to stanowisko sprzeczne z Dyrektywą energetyczną. Sposób ustalania ilości energii elektrycznej zwolnionej przez podatnika (dowody źródłowe, odczyty z liczników pomiarowych, wewnętrzne wyliczenie energii elektrycznej zwolnionej) wraz z ewidencją, które tworzą całość pozwala na weryfikację ilości energii korzystającej ze zwolnienia. Spółka przyznała, że w ewidencji energii elektrycznej za 2009r. zostały popełnione błędy, jednak były to drobne błędy pisarskie w ilości zakupu czy sprzedaży, co jej zdaniem nie mogło mieć wpływu na "likwidację zwolnienia". Zaprzecza to zasadzie proporcjonalności. W tym zakresie odwołała się do wyroku NSA z dnia 11 marca 2010r. I FSK 267/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, przy czym wykładni organów podatkowych podlegały przepisy mające w sprawie zastosowanie do zobowiązania podatkowego za okres styczeń – luty 2009r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), oraz za okres od marca 2009r. - ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.). Spór w sprawie dotyczy zaś zasadności stosowania przez skarżącą w spornym okresie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Trafnie wskazały organy, że kwestie związane ze zwolnieniem energii elektrycznej do 1 marca 2009r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500) wydane na podstawie m.in. art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, zwalnia się (również) od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej ( ust. 4). Z powołanego § 3 ust. 2 i 4 wynika, że zwolnienie od akcyzy nie było bezwarunkowe i odnosiło się do trzech rodzajów energii: 1/ zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, 2/ zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, 3/ wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (tj. produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu). Warunkiem zwolnienia było zaś spełnienie przez podatnika wymogów określonych w ust. 4 tj.; 1/ złożenie w określonym terminie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii, 2/ prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Rację ma skarżąca, iż powyższe przepisy nie określały jaką metodą należało określać ilość energii zwolnionej od akcyzy, byle była ona "pozwalająca na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii zwolnionej". Niemniej jednak z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie styczeń – luty 2009r. nie metoda określania przez skarżącą ilości energii zwolnionej była przyczyną zakwestionowania zwolnienia, lecz fakty wskazane przez organy podatkowe, w tym fakt, że skarżąca w ilości energii zwolnionej, wykazywała także energię elektryczną zużywaną poza procesem produkcji i do podtrzymania tego procesu (do oświetlenia terenu, budynków, pomieszczeń magazynowych, socjalnych), a wobec nieopomiarowania energii nie biorącej bezpośrednio udziału w procesie produkcji, brak było możliwości wyodrębnienia ilości energii zwolnionej, oraz nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne rodzaje zużywanej energii elektrycznej, co narusza warunki zwolnienia określone w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Jeśli bowiem chodzi o pojęcie "proces produkcji", sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w sprawie I SA/Lu 444/11, iż obejmuje on ścisły proces technologiczny produkcji energii elektrycznej. Nie należą do takiego procesu wszelkie działania podejmowane przez pracowników spółki, mające na celu bieżącą produkcję, a także czynności pracowników administracji i magazynowych. Zużywanie energii elektrycznej do oświetlenia terenu, budynków administracji, pomieszczeń magazynowych nie wiązało się także z podtrzymaniem procesu produkcji energii elektrycznej w wyżej podanym znaczeniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że to z ewidencji, do której prowadzenia zobowiązany jest podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia, a nie całej dokumentacji podatnika związanej z obrotem i produkcją energii i ciepła w skojarzeniu oraz zużyciem na potrzeby własne, jak wywodzi skarżąca, powinna wynikać ilość i sposób wykorzystania energii zwolnionej. Nie budzi wątpliwości, iż przepis § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, określający warunki zwolnienia, ma charakter materialnoprawny, co oznacza , że aby skorzystać ze zwolnienia należy dopełnić wszystkich warunków przewidzianych tym przepisem, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Stanowisko organu podatkowego uznać zatem należało za prawidłowe. Trafnie również wskazały organy podatkowe, że począwszy od 1 marca 2009r. w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 30 powołanej ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (ust. 6), oraz zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (ust. 7). W przepisach tych zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej, jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. W świetle powyższego uregulowania ustawowego, nie ulega wątpliwości, że od 1 marca 2009r. ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej (bez podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak to było pod rządami do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), czego spółka nie kwestionuje. Korzystając z delegacji przewidzianej w art. 38 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, określił warunki uprawniające do zwolnienia od akcyzy zużycie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Oświadczenie, powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; 2) ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej; 3) cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Zgodnie zaś z ust. 3 tego art. ewidencja, o której mowa w ust. 1 /.../, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych: 1) ilości wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej - w megawatogodzinach (MWh); 2) ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym; 3) ilości energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi; 4) dat dokonania płatności wynikających z umów właściwych do rozliczeń z tytułu dostaw; 5) ilości energii elektrycznej, od których powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy; 6) kwot akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej; 7) ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy; 8) ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne; 9) ilości energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowanej; 10) ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. 4. Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 i 10, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Skoro podmioty wskazane w przepisie art. 91 ust. 1 ustawy są zobowiązane do prowadzenie ilościowej ewidencji energii elektrycznej określanej ściśle w sposób wskazany w tym przepisie, a w ewidencji tej mają jednocześnie obowiązek wykazać ilość energii elektrycznej zwolnionej, to trudno przyjąć, iż metody wykazywania tej ilości energii mogą być różne dla celów prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 91 ust. 3 ustawy i ewidencji, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skoro nie może budzić wątpliwości, że chodzi o tą samą energię elektryczną określaną ilościowo w tym samym okresie rozliczeniowym (energię elektryczną zwolnioną od akcyzy). Nie można zaś podzielić poglądu skarżącej, iż energia ta może być określana metodą szacunkową, skoro metoda ta odnosi się jedynie do ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne (pkt 8) i ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej (pkt.10), ale tylko w wypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie tej ilości ( art. 91 ust.4). Przy czym treść art. 91 ust. 3 pkt 7 i 8 ustawy wskazuje wprost, iż wykazywana w omawianej ewidencji energia zwolniona (pkt 7) nie jest tożsama z energią zużytą na potrzeby własne (pkt 8), jak to sugeruje skarżąca. Ewidencja zaś powinna być rzetelna ( art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czyli zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Stąd błędy ilościowe w zapisach ewidencji, przy braku przepisów pozwalających na uznanie ich za obojętne dla uznania tej ewidencji za rzetelną, powodują skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia. Przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej stanowi, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom następujące produkty: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, co jest przedmiotem działalności skarżącej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że przepisy § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. i z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, został ustanowiony w ramach implementacji art. 14 i 15 Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca unijny wskazał zapobieżenie nadużyciom, jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy, o jakim mowa w art. 14 Dyrektywy Energetycznej, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu. Uznał tym samym, że rolą Państwa jest ustanowienie środków mających na celu zapobieżenie powstawania nadużyć podatkowych, przy czym środki te powinny być stosowane w sposób optymalny: z jednej strony skuteczny, z drugiej – nie niweczący celów rozwiązań prawnych przyjętych w prawie wspólnotowym. Polski ustawodawca, zgodnie z zasadą proporcjonalności, musiał wiec mieć na uwadze, by określając warunki zwolnienia zawarte w rozporządzeniu krajowym nie naruszyć równowagi pomiędzy prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz skutecznym działaniom mającym na celu zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Określone w § 3 ww. rozporządzeń wymogi, od spełnienia których uzależnione jest prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Nie można zarzucić ustawodawcy, iż nakładając obowiązek złożenia oświadczenia, którego treścią jest ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nie miał na celu prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Wypełnienie tego obowiązku nie powoduje nadmiernej trudności, a sama istota czyli treść dokumentacji odpowiada przyczynie, która spowodowała, że podatnik korzysta ze zwolnienia. Prowadzenie ewidencji oraz składanie comiesięczne oświadczeń, co jest warunkiem zwolnienia, w sposób prosty i szybki pozwalają na monitorowanie korzystania ze zwolnienia, a w konsekwencji ograniczają możliwość bezpodstawnego korzystania ze zwolnienia. W braku zawartych w rozporządzeniu uwarunkowań niezbędnych do spełnienia dla skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, istnieje prawdopodobieństwo, że dochodziłoby w tym zakresie do nadużyć. Z tych względów należy uznać, że obowiązki nałożone na podatnika powyższymi przepisami nie naruszają zasady proporcjonalności. Trzeba też mieć na uwadze, że przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie ma charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie w tym przepisie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać". Nadto normodawca unijny zastrzegł, że takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Jednym z elementów takiej kontroli jest nałożenie na podatnika, chcącego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. W związku z powyższym Sąd uznał, iż skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).