I FSK 267/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 2578 zł (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży jaj. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., dotyczącego prawidłowości prowadzenia dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 7 września 2007 r. oraz zgodności danych deklarowanych z dokumentacją źródłową, zakwestionowano prowadzone przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje nabyć i dostaw za 2006 r. i 2007 rok. W ocenie pracowników Urzędu Skarbowego były one prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2006 r. i od stycznia do sierpnia 2007 r. Organ uznał bowiem, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dopełnił warunku określonego w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte towary (jaja) nie podano daty wystawienia faktury VAT RR. Ponadto stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 7 września 2007 r. podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży jaj, a tym samym podatek VAT należny uzyskany z tej sprzedaży. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. i określił za te miesiące kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części utrzymał wskazaną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji w zakresie dopuszczalności powiększenia przez nabywcę produktów rolnych podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano zapłaty na podstawie art. 116 ust. 6 u.p.t.u. wyjaśniając, że jednym ze wskazanych w treści powyższego przepisu warunków jest obowiązek zamieszczenia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci zeszytu strat. W tym zakresie wskazał, iż w protokole z kontroli podatkowej nie stwierdzono braku udokumentowania strat, a nadto charakter sprzedawanych przez skarżącego towarów wiąże się z ryzykiem występowania strat w prowadzonej przez niego działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił podatek od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie: art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"); art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że dokumenty potwierdzające zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierają elementów określonych przepisami prawa, niezbędnych dla skorzystania z prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku; naruszenie dyspozycji wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. SK 36/06 o niekonstytucyjności poprzednio obowiązującego art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przewiduje negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełni określonych w nim wymogów, jest sprzeczny z art. 25 ust. 6 lit a i ust. 7 VI Dyrektywy i narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżący wskazał, że wymogi wynikające z omawianego przepisu są wyrazem nadmiernego fiskalizmu i są sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 29 października 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nakłada on na podatnika obowiązek ujawnienia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd – opisując w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prawnopodatkowy status rolnika ryczałtowego – wskazał, że jeżeli podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania, a obowiązek wystawienia faktur jak i zapłaty wynikających z nich należności nie jest pozostawiony jego swobodnemu uznaniu. Na przykład okoliczność, że podatnik VAT nie będzie ubiegał się o możliwość zwiększenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, nie stanowi sama w sobie okoliczności zwalniającej go zarówno od obowiązku wypłacenia rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, jak i wystawienia faktur dokumentujących to nabycie. Sąd zaznaczył, że przepisy ustawy podatkowej regulują zarówno obowiązek spełnienia wymogów ustanowionych aktem prawa, jak i konsekwencje ich niedopełnienia. 3.2. Sąd wskazał, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.) normuje warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przyjął za dokumenty, o których mowa w pkt 3 omawianego przepisu, uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych skarżący nie zamieścił dat wystawienia przedmiotowych faktur. Nie został zatem dotrzymany jeden z warunków wskazanych w art. 116. ust. 6 u.p.t.u., których jedynie łączne spełnienie – zdaniem Sądu – umożliwia podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika zryczałtowanego skorzystanie z określonego w tym przepisie uprawnienia. 3.3. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych. Powołując się na treść art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy Sąd wskazał, że Państwa Członkowskie mają prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają też obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym, co w 2006 r. wynikało z art. 25 (7) VI Dyrektywy. Państwa członkowskie zachowują przy tym daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym. W ocenie Sądu polskie przepisy zawarte w rozdziale 2 działu XII u.p.t.u. realizują wskazania wynikające z VI Dyrektywy zarówno w zakresie stworzenia mechanizmów prawnych umożliwiających uzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku przez rolników ryczałtowych, jak również ustanawiają procedurę umożliwiającą bezpośrednim nabywcom produktów zbywanych przez rolników ryczałtowych zwiększenie podatku naliczonego o wypłacone przez nich rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, poprzez określenie obowiązku spełnienia przez podatników VAT jasno sprecyzowanych i możliwych do wykonania warunków, w przypadku chęci skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.4. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatrywał się w wyroku TK z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50), przede wszystkim dlatego, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że został on wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 113 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 160 i art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a."), przez: a) zamknięcie rozprawy mimo nierozpoznania wniosku skarżącego o zwrócenie się do TK z zapytaniem prawnym i uznaniu sprawy za wyjaśnioną; b) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu o zgodności z Konstytucją RP art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. i pominięcie mającej znaczenie w sprawie okoliczności, że skarżący ręcznie wpisał na potwierdzeniach przelewów daty wystawienia faktur; c) pozbawienie skarżącego możliwości obrony jego praw przez nierozpoznanie wniosku o zwrócenie się TK z pytaniem prawnym bez uzasadnienia takiego zaniechania ze strony Sądu; d) oparcie wyroku na błędnie ustalonych okolicznościach faktycznych przez przyjęcie, jakoby skarżący twierdził, że nie mógł spełnić warunków z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., a także pominięcie przy orzekaniu dowodów w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 21.09.2007 r. i ręcznie dopisanych przez skarżącego na potwierdzeniach przelewów dat wystawienia faktur przy przyjęciu, że skarżący nie zamieścił tych dat na stosownych dokumentach; e) pominięcie przy orzekaniu uchybień organów popełnionych w trakcie kontroli podatkowej i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez komisarzy skarbowych bez upoważnienia do kontroli; 2) naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 17 i art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony; b) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., mimo jego sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim sankcją za brak ujawnienia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów jest brak możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 o Trybunale Konstytucyjnym wniesiono o zwrócenie się z zapytaniem to TK co do zgodności z Konstytucją RP art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim sankcją za brak ujawnienia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów jest brak możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, wskazując jednocześnie na bezzasadność zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. i w konsekwencji naruszenie art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. 5.1. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie: czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o tenże zryczałtowany zwrot podatku jeżeli w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, nie zostanie podana data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych? 5.2. Stosownie do art. 116 ust. 6 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 4 sierpnia 2008 r.): 6. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Unormowanie to wynika z art. 115 u.p.t.u., zgodnie z którym, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych (patrz załącznik nr 2 do ustawy) dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 5% (od 1 maja 2008 r. – 6 %) kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 u.p.t.u.). 5.3. Ciężarem zatem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, tzn. przede wszystkim punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". 5.4. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom zryczałtowanym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego, przy jednoczesnym stworzeniu w punkcie 3 mechanizmu kontrolnego momentu dokonania tej zapłaty, poprzez obowiązek zamieszczania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. 5.5. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. 5.6. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: cyt. za VI Dyrektywą VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast. Z powyższego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja): cyt. za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem, Neutralność podatku – podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19). 5.7. Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, stosując przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u., należy mieć na uwadze, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. 5.8. Należy przy tym przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). 5.9. Przystępując zatem do oceny zastosowania w niniejszej sprawie normy art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. należy mieć na uwadze, czy sposób jej zastosowania w okolicznościach tej sprawy, nie narusza reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa ETS-u. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08), ostatnia z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. 5.10. Z zaskarżonego wyroku wynika, iż bezsporne w sprawie jest to, że strona wypełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a z warunków określonych w punkcie 3 nie dopełniła jedynie wymogu wskazania w dokumencie zapłaty daty faktury VAT RR, określając jedynie jej numer. W sprawie natomiast nie jest kwestionowane, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał w terminie zryczałtowanego zwrotu podatku, jak również nie podnoszono, aby brak dat wystawienia faktur VAT RR na dokumentach zapłaty uniemożliwił organom sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Nie wskazano także na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji określonych w tych fakturach, które – jak wynika z akt sprawy - w sposób prosty i jednoznaczny przypisano w oparciu o podane w dokumentach zapłaty numery tych faktur. 5.11. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania taj zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 5.12. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. i w konsekwencji naruszenie art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. - działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku. Podnoszone natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień procesowych, lecz błędnie oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił w procesie oceny stosowania prawa przez organy podatkowe, konieczności przestrzegania zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego orzeczenia akceptującego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w którym z uchybieniem tej zasady zastosowano powyższe przepisy prawa materialnego. 5.13. Kwestię wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją RP art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. rozstrzygnięto w protokole rozprawy, uznając że nie jest to konieczne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.