I SA/Sz 662/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Ł. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 nr [...] w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. Ł. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu [...] r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany w dniu [...] r. Przed upływem 14 dni od dnia sprzedaży wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej transakcji, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w całości wydatkuje na cele mieszkaniowe. W dniu [...] r. wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży lokalu z deweloperem, a w dniu [...] r. przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego. W dniu [...] r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytową w celu uzyskania brakujących środków na zakup nowego lokalu. Od dnia zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokalu, a poniesione koszty (ok. [...] % przychodu ze sprzedaży) zostały udokumentowane fakturami VAT. W dniu [...] r. wnioskodawca podpisał umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy koszty wykończenia lokalu mieszkalnego, udokumentowane fakturami VAT, poniesione w okresie od dnia zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. [...] r. do dnia zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. [...] r. mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie ze złożonym oświadczeniem? Zdaniem wnioskodawcy ww. wydatki zostały poniesione na cele mieszkaniowe zgodnie z ustawą i spełniają wymagania dotyczące "ulgi mieszkaniowej". Wnioskodawca uważa, że w ustawowym terminie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu [...] r. nabył lokal mieszkalny (co poświadcza akt notarialny z dnia [...] r.), a wydatki udokumentowane fakturami zostały poniesione na cele mieszkaniowe związane z tym lokalem. W jego ocenie, zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przysługuje, gdy spełnione są określone przepisami warunki, tj. wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie, zdaniem wnioskodawcy, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca uważa, że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży warunki te spełnił. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje wyrok WSA w [...] sygn. akt [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, ust. 2 i ust. 16 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wskazując, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wymaga by przychód ze sprzedaży np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, do którego wnioskodawca nie miał jeszcze prawa własności, nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Umowa przedwstępna nie wywiera zaś skutków na gruncie cywilnoprawnym, pozostając jedynie zobowiązaniem do zawarcia, przenoszącej własność, umowy przyrzeczonej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego, do którego wnioskodawca nie posiadał prawa własności, nic mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a co za tym idzie wydatków tych nie można uznać jako podstawy do zwolnienia z opodatkowania. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia [...] r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, w sposób niczym nieuzasadniony uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Przepis stanowi o tym, że wydatki poniesione na cele określone w tym artykule, tj. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego są zwolnione od podatku przy czym - jego zdaniem - nieprzesądzającym, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać osobie dokonującej wydatkowania w dacie ich ponoszenia. W ocenie skarżącego, z treści tego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że własność do lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, bez wątpienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat. Organ podatkowy dokonując weryfikacji dokumentów potwierdzających wykorzystanie ulgi jest w stanie stwierdzić, że właścicielem nieruchomości skarżący został przed upływem 2 lat, a więc, że w przewidzianym okresie dwuletnim nabył lokal mieszkalny, z którym wiązały się poniesione wydatki, a zatem organ podatkowy ma możliwość potwierdzenia, czy wydatki poniesione na remont przed nabyciem lokalu mają charakter celowy w rozumieniu wyżej powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] r., który powinien podlegać podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 10 % od uzyskanego przychodu, stosownie do przepisu art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Spór zatem dotyczy pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej opisanego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy skarżący wydatkował uzyskany przychód na remont lokalu mieszkalnego, którego własność skarżący nabył po ich dokonaniu. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącego nastąpiło w dniu [...] r., zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, [...], e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. wskazano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W myśl zaś art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.of. wynika, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj.: - wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu [...] r. - art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b), - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym przepisem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.). Stanowisko skarżącego co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle racji prawnych oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., odnosząc się do wydatków na budowę, rozbudowę lub remont i posługując się terminem "własnego" lokalu, nie wskazuje, że w dniu poniesienia wydatku na modernizację strona ma obowiązek być właścicielem (współwłaścicielem), czy też posiadać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie określa czasookresu, w jakim poniesiony wydatek uprawnia do zwolnienia. W ocenie Sądu, brzmienie powyższego przepisu wskazuje wprost, że zwolnienie dotyczy przychodów w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dlatego też zarówno nabycie innego lokalu mieszkalnego, jak i wydatkowanie przychodu na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, powinno nastąpić w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu. Zwolnienie przedmiotowe będące przedmiotem sporu, w przypadku wydatków na remont i modernizację, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. musi posiadać tytuł własności do mieszkania a nie tylko tytuł prawny, niebędący tytułem własności, do użytkowania cudzej własności. Akcent należy położyć na zwrot "w części wydatkowanej". Wydatkowanie następuje, jeżeli posiadane środki pieniężne przekazane są w zamian za towar czy usługę. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sparwie. Wydatkowanie spornej kwoty nastąpiło w ściśle określonym czasie (przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej). Nie ulega wątpliwości, że był to okres mieszczący się w dwuletnim okresie liczonym od uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu. Jest to jednak jedna z wielu przesłanek łącznych. Brak spełnienia jednej z nich powoduje brak podstaw do nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowisko organów podatkowych, że w istocie poniósł on wydatki na lokal niestanowiący jeszcze jego własności w chwili ich poniesienia, jest prawidlowe. Zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1455/02, Lex 158807; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 331/02, Lex nr 149283, wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3507/01, Lex 145002). Zatem, wyraźne brzmienie przepisu ustawowego (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Użyty bowiem w tym przepisie termin "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wydatkowali część przychodu uzyskanego ze sprzedaży na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek omawiany przepis faktycznie nie określa terminu, w jakim wydatki mają być poniesione, poza oczywiście terminem dwuletnim liczonym od daty uzyskania przychodu, to jednak w pewnym sensie czas, w jakim wydatki remontowe czy modernizacyjne mogą być poniesione, by mogły być zaliczone do kwot objętych zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a, wynika z tego przepisu poprzez wyraźne określenie celu, na jaki wydatkowanie uprawnia do analizowanego zwolnienia przedmiotowego. Skoro celem tym jest remont lub modernizacja własnego lokalu mieszkalnego, to na pewno nie jest nim remont lub modernizacja lokalu innego niż własny. Wydatek na remont lub modernizację, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu "musi" być więc poniesiony nie wcześniej niż nastąpiło uzyskanie prawa własności (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), o ile podatnika wyraża wolę skorzystania z tego zwolnienia przedmiotowego. W odniesieniu do celu, jakim są remont i modernizacja lokalu nie można przywoływać niewątpliwie trafnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie co do tego, że wydatki na nabycie własnego lokalu mogą być wolne od podatku również wówczas, gdy poniesiono je zanim doszło do przeniesienia prawa własności nabywanego lokalu. Porównując te dwa cele mieszkaniowe, tj. nabycie własności budynku (lub lokalu) z remontem (lub modernizacją) nie sposób nie dostrzec, że pierwszy odnosi się do mającego nastąpić w przyszłości zdarzenia, jakim będzie uzyskanie prawa własności i na uzyskanie tego prawa ten cel jest nakierowany, podczas gdy drugi cel mieszkaniowy odnosi się do już istniejącego prawa własności, a ustawa podatkowa daje prawo do ulgi związanej z korzystaniem z istniejącego prawa dla podniesienia standardu, wartości, polepszenia warunków bytowych itp. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia w postaci wymogu by wydatki na nabycie poniesione zostały równocześnie z zawarciem umowy o przeniesieniu własności bądź w terminie w umowie określonym (byle w ciągu dwóch lat) – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 555/06 (publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W przypadku wydatków na remont lub modernizację wprost takie ograniczenie także nie zostało sformułowane w ustawie, ale jak już wyżej wspomniano, w istocie wynika z użycia sformułowania "(...) w części wydatkowanej na remont lub modernizację własnego (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 17 kwietnia 2002 r.(III SA 3669/00) stwierdził, że "Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) mówi wyraźnie o budowie własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. "Własny budynek" to taki budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności". Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle innego stanu faktycznego, tym niemniej zawiera on wskazówkę jak na tle art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. rozumieć termin "własność". Identycznego jak w rozpatrywanej sprawie problemu dotyczył natomiast niepublikowany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2004 r. (I SA/Ka 408/2003). Sąd ten uznał, że, "w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika". Teza ta, zdaniem WSA w Gliwicach znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa m.in. w wyroku NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98). A zatem, należy uznać stanowisko organów podatkowych za trafne, a mianowicie, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od opodatkowania tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Sumując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Organ podatkowy w sposób poprawny wyjaśnił, jakie przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i na czym polega niespełnienie przez stronę skarżącą warunku niezbędnego do uzyskania zwolnienia ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że wydatkowane kwoty nie spełniają warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia, o jakich mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż musi to być wydatek dotyczący "własnych" nieruchomości, do których podatnik posiada tytuł własności, co uzasadnia definicja legalna terminu "własnego budynku, lokalu, pomieszczenia" zawarta w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Ust. 16 art. 21 stanowi bowiem rozwinięcie całej myśli ustawodawcy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., co oznacza, że dokonując wykładni art. 21 należy odnieść się do definicji zawartej w tym przepisie. Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna zapadła bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.