III SA/Wa 1160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 września 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek K. S.A. (dalej jako: “Skarżąca" lub “Bank") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Bank, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych usługi finansowe, m.in. z zakresu udzielania finansowania (kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej, w tym z tzw. ryzykiem kredytowym. Zarządzanie ryzykiem kredytowym jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Banku. Zarządzanie ryzykiem kredytowym polega między innymi na wstępnej ocenie wiarygodności kredytowej istniejących i potencjalnych Klientów Banku wnioskujących o udzielenie im finansowania, jak i okresowego monitorowania stopnia degradacji lub polepszenia tej wiarygodności. Zatem w konsekwencji każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe), przed jej zawarciem oraz w procesie jej świadczenia, podlega ocenie pod kątem ryzyka kredytowego dla Banku. Jednocześnie, na rynku finansowym funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej jako: "Bank BE" lub "Usługodawca"), posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Bank BE zebrał odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Biorąc to pod uwagę, w Banku wprowadzona została procedura zaangażowania Banku BE w proces zarządzania ryzykiem przez Bank. Dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank BE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank. W ramach świadczenia usługi, Bank BE wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności w zakresie: 1) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku); 2) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących transakcji z podmiotami, których rodzaj działalności gospodarczej został uznany przez Grupę Banku za ryzykowny; 3) przygotowania opinii dotyczącej założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku; 4) opracowania rekomendacji kroków, których podjęcie przez Bank może zminimalizować ryzyko zidentyfikowane przez Bank BE podczas analizy założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku; 5) przygotowania ponownej opinii o transakcji, której aplikacja kredytowa była uprzednio przedmiotem analizy, po zmianie warunków transakcji. Na opisaną powyżej opinię dotyczącą aplikacji kredytowej składają się m.in. następujące, kluczowe dla procesu zarządzania ryzykiem, wnioski: - ocena poziomu koncentracji kapitału Banku (ew. także Grupy Banku) w odniesieniu do finansowania danego Klienta, ew. grupy kapitałowej danego Klienta; - ocena kondycji finansowej danego Klienta oraz ew. grupy kapitałowej danego Klienta; - ocena zabezpieczeń oferowanych przez Klienta; - opis przebiegu relacji Banku oraz ew. banków z Grupy Banku z danym Klientem (ew. także ze spółkami z grupy kapitałowej Klienta); - weryfikacja wstępnej oceny poziomu ryzyka indywidualnego danego Klienta (tzw. Probability of default); - ocena wartości wskaźnika RAROC (ang. Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym Klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Banku wobec tego Klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością. Konkludując, Bank BE zapewnia Bankowi wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, w odniesieniu do procesu zarządzania ryzykiem kredytowym Banku, związanym z takimi usługami. Dla Banku współpraca z Bankiem BE jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych przy jednoczesnym alokowaniu kapitału w transakcje o zadawalającym poziomie ryzyka kredytowego. Przedmiotowa Usługa nabywana jest od Banku BE ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia. Świadczenie powyżej opisanej usługi wymaga od zaangażowanych pracowników Banku BE w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu poszczególnych produktów bankowych, jak również oceny ryzyka kredytowego. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi wsparcia w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym Bank wypłaca Bankowi BE wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o faktyczną ilość przesłanych przez Bank do Banku BE, celem wykonania wcześniej opisanych czynności, aplikacji kredytowych. Bank w odniesieniu do powyżej opisanej usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. (dalej jako: "OSK") dnia [...] maja 2010 r., zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) — "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) — "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa, nabywana przez Bank od Banku BE, objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.? Zdaniem Skarżącej, usługa nabywana przez Bank od Banku BE, na podstawie art. 43 ust. 13 w. związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: “ustawa o VAT", podlega zwolnieniu od podatku od towarow i usług. Na poprawność takiego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej, charakter ekonomiczny oraz wspólny cel świadczonych czynności jest wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone. Na poprawność takiego stanowiska wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nabywane w ramach usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Ponadto w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych czynności Bank BE otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone w umowie wynagrodzenie. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o VAT "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne." Przepisy artykułów 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w których mieści się usługa świadczona przez Bank BE na rzecz Banku, nie powołują symboli statystycznych. Niemniej jednak, zdaniem Banku, otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter usługi świadczonej przez Bank BE na rzecz Banku jako usługi kompleksowej oraz finansowej. Zdaniem Banku, nabywana od Banku BE Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidują art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. O takiej klasyfikacji nabywanej usługi przesądza wprost jej charakter. Bez czynności podejmowanych przez Bank BE nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny usług finansowych przez Bank. Wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. świadczeniem usług finansowych). Z punktu widzenia Skarżącej, czynności Banku BE umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Banku BE. W opinii Skarżacej, powierzenie Bankowi BE czynności wchodzących w skład usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. Ponadto, skoro czynności wchodzące w skład usługi mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tym przepisie. Zakres świadczonej usługi oraz jej kompleksowość wskazują, iż usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej nabywana usługa stanowi usługę odrębną, właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowiąc tym samym element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Bank dokonał również analizy możliwości objęcia usługi zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112") i doszedł do przekonania, że również biorąc pod uwagę przepisy europejskie nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia od tego podatku. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jak stanowi zaś art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Organ wskazał, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie. Dlatego należy przyjąć, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione, usługi: udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Opisanemu zwolnieniu podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Ponadto z analizy art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 38 pod warunkiem, że stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem Ministra Finansów, rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług nabywanej przez Skarżącą usługi należy rozważyć, czy stanowi ona element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który będąc odrębną całością jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług. Spółka traktuje nabywaną usługę jako kompleksową, co zdaniem organu, jest prawidłowe. Z wniosku wynika bowiem, iż Spółka nabywa usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym, na którą składa się szereg świadczeń składowych, pomocniczych - niezbędnych do wykonania usługi głównej. Usługa ta ma niepodzielny charakter i wydzielanie z niej poszczególnych świadczeń byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Minister Finansów wyjaśnił, że ustawodawca uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element usług finansowych, zwolnionych od podatku, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej. Aby uznać daną usługę pomocniczą za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Skarżącą od Banku BE nie można uznać za usługi właściwe dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, świadczonych przez Spółkę, gdyż co prawda stanowią one osobną całość obok usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami, z którymi wiąże się ryzyko kredytowe, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tych usług, świadczonych przez Bank. Wymienione we wniosku czynności składające się na nabywaną przez Bank usługę kompleksową nie wywołują żadnych zmian sytuacji finansowej klienta Banku. Polegają one tylko na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym i pozwalają Bankowi alokować swój kapitał w transakcje o zadowalającym poziomie tego ryzyka. Zatem o ile można uznać, iż przedmiotowa kompleksowa usługa wspomaga działalność finansową Banku, nie można stwierdzić, że wywołuje ona bezpośrednio jakąkolwiek zmianę w sytuacji finansowej klienta. Zdaniem organu, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której Skarżąca nabywa usługę wsparcia merytorycznego w formie weryfikacji, opinii oraz rekomendacji, które stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces zarządzania ryzykiem kredytowym. Skarżąca nie nabywa zatem usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej udzielania kredytów, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez nią narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Bank BE polegające na zapewnieniu wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż jedynie ograniczają ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych. Kompleksowa usługa nabywana od Banku BE wspiera jedynie merytorycznie zarządzanie ryzykiem kredytowym w Spółce i nie jest niezbędna do świadczenia przez Spółkę usług w postaci np. udzielania kredytów. Zdaniem Ministra Finansów, dokonując analizy treści złożonego wniosku, nie można również stwierdzić, iż nabywana kompleksowa usługa wsparcia merytorycznego stanowi usługę pomocniczą dla świadczonych przez Skarżącą usług finansowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać, iż przedmiotowe usługi wsparcia są postrzegane przez klienta Banku jako element nabywanej usługi finansowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest bowiem, czy Bank podjął działania zmierzające do ograniczenia ryzyka związanego z zawieranymi przez Bank transakcjami. Klient zainteresowany jest wyświadczeniem przez Bank usługi finansowej, a ewentualne błędne decyzje Banku w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są nieistotne z punktu widzenia klienta Banku. W związku z powyższym stwierdził, iż usługi wsparcia merytorycznego jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 23 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tego błędnie zrozumianego przepisu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie rozważań należy też zauważyć, że zwolnienie podatkowe, o którego interpretację zwróciła się Skarżąca, ma swoje umocowanie w art. 135 ust. 1 lit.b) Dyrektywy 2006/112/WE i stanowi jednocześnie z dniem 1 stycznia 2011 r. implementację przepisu unijnego do prawa krajowego. Przepis Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę. W ocenie Sądu celem przepisu unijnego i krajowego jest zmniejszenie obciążeń finansowych Banku przy udzieleniu kredytów, pośrednictwie kredytowym, a więc uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Z tego względu mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług te czynności, które wprost dotyczą kosztów obsługi kredytowej za którą płaci konsument. Wszelkie inne czynności, które musi wykonać kredytodawca, aby funkcjonować na rynku kredytowym ponosi on sam i pomimo, że również wpływają one, chociażby w sposób pośredni, na obciążenia kredytu kosztami ogólnymi, dotyczyć będą kredytodawcy, bez niniejszego zwolnienia podatkowego. Przyjmując opisane kryterium, które jest konsekwencją zastosowania zwolnienia o charakterze przedmiotowym, istotne stają się konkretne czynności, podejmowane przez kredytodawcę. Ma to też zasadnicze znaczenie wobec treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jako, ze zakłada on zwolnienie podatkowe również dla usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38. Element usługi musi istanowić odrębną całość i pozostawać właściwym oraz niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej. 2. Analizując stanowisko interpretacyjne Banku oraz Ministra Finansów, Sąd zbadał wskazane przez Bank we wniosku o interpretację czynności, które wykonuje na jego rzecz Bank BE. Zostały wskazane we wniosku jako wykonywane w celu: 1) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku); 2) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących transakcji z podmiotami, których rodzaj działalności gospodarczej został uznany przez Grupę Banku za ryzykowny; 3) przygotowania opinii dotyczącej założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku; 4) opracowania rekomendacji kroków, których podjęcie przez Bank może zminimalizować ryzyko zidentyfikowane przez Bank BE podczas analizy założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku; 5) przygotowania ponownej opinii o transakcji, której aplikacja kredytowa była uprzednio przedmiotem analizy, po zmianie warunków transakcji. Wszystkie pozycje wskazują na bezpośredni udział Banku BE w przydzielaniu kredytu kredytobiorcy oraz zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Oznacza to zleceniodawca i Bank BE w ramach umowy kredytowej konsumenta ze Skarżącym Bankiem wykonuje czynności bezpośrednie jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego konkretnego kredytobiorcy, tak na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Należy też zaznaczyć, że zdaniem Sądu, klasyfikowanie w ten sposób czynności kredytowych jest wynikiem stosowania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w którym zawarte jest zwolnienie dla "elementu usługi" udzielania kredytu. Zapis zawarty w ustępie 13 - tym wykracza poza zwolnienie przyznane w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zwolnienie w Dyrektywie nie zawiera zapisu o prawie do zwolnienia każdego elementu usługi zbiorczej, podejmowanej w celu udzielania kredytów i ich późniejszej egzekucji. Jednakże, jak wiadomo, Państwo członkowskie Unii Europejskiej nie może stosować przeciwko podatnikowi rozszerzająco zaimplementowanych przepisów dyrektyw, może je używać wobec Państwa jedynie podatnik. I z tej przyczyny Sąd przyznał, w tym sporze, rację Skarżącej. 3. W konsekwencji, istotnie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 13 ust. 13 ustawy o VAT pozwala Skarżącej korzystać ze zwolnienia podatkowego przy korzystaniu z podzlecanych usług, wykonywanych na jej rzecz przy udzielanych i egzekwowanych kredytach. Minister Finansów dokonał błędnej subsumcji normy prawnej do przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego. W ponownej interpretacji Minister Finansów zastosuje pogląd Sądu do czego obliguje go art. 153 p.p.s.a. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uznał, że nie może być ona wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. rozstrzygnął o kosztach postępowania.