III SA/Wa 1476/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do marca 2009 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. T. z siedzibą w Estonii (dalej: ,,Skarżąca’’ lub ,,Spółka") wnioskiem złożonym w dniu [...] kwietnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do marca 2009 r. w kwocie 107.476,78 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu. Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. wniosku nie uwzględniono z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u. i nie była podmiotem uprawnionym w myśl § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż Spółka emituje karty paliwowe, które są używane przez kierowców firm spedycyjnych i transportowych do tankowania oleju napędowego. Olej napędowy tankowany był przez podmioty z państw trzecich, tj. z siedzibą m. in. na terytorium F. Stwierdził ponadto, że Spółka uiszczała pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem) za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty z państw trzecich posługujące się kartami paliwowymi przez nią wystawionymi. Następnie Spółka obciążała kosztami zakupu swoich klientów. Organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż paliw przez Spółkę stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji był to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu, a pogląd taki znajdował potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93. W opinii organu pierwszej instancji skoro działalnością Spółki był handel, to ze względu na dokonywanie na terytorium RP opodatkowanej sprzedaży nie przysługiwał jej zwrot podatku, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, natomiast zobowiązana była ona do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT. 2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki złożonym w dniu [...] kwietnia 2009 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, - naruszenie przepisów postępowania, poprzez prowadzenie go w sposób przewlekły oraz jednostronny i nastawiony na udowodnienie z góry założonej tezy, tj. braku po stronie Spółki prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, a tym samym naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż istota świadczenia Spółki jako niezależnego emitenta tzw. kart paliwowych TC nie sprowadza się do refakturowania na ich użytkowników kosztów paliwa (lub innych towarów i usług) zakupionego w danym okresie przy ich pomocy. Według niego świadczenie Spółki stanowi kompleksową usługę w zakresie wsparcia zarządzania flotą samochodową, w szczególności w zakresie finansowania i administrowania procesem tankowania pojazdów, której celem jest zmniejszenie lub optymalizacja związanych z tym kosztów po stronie klienta. Zawarte zaś w świadczeniu usługi dodatkowe nadają mu zupełnie nowych charakter, w związku z czym nie stanowią usług pomocniczych do jakiegokolwiek świadczenia podstawowego, w szczególności odsprzedaży paliwa, gdyż w wielu przypadkach mogą być świadczone niezależnie lub równolegle do zakupu paliwa. W ocenie pełnomocnika Spółki sposób identyfikacji świadczenia Spółki jako usługi kompleksowej potwierdzała uzyskana z Urzędu Statystycznego w L. opinia klasyfikacyjna z dnia [...] czerwca 2010 r. znak [...], która była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Jak wynika z tej opinii, świadczenie Spółki stanowi usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00 tj. "usługi pośrednictwo finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Pełnomocnik Spółki wskazał, że w rozpatrywanym okresie Spółka świadczyła na rzecz P., na zasadzie podwykonawstwa, kompleksową usługę polegającą na wsparciu klientów tej spółki w procesie zaopatrywania ich środków transportu w paliwo i inne towary oraz usługi. Według niego do usługi tej miał zastosowanie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. Ponieważ zaś P. posiada siedzibę w F., miejscem świadczenia usług dostarczanych przez Spółkę była F., a tym samym nie mogły one stanowić sprzedaży w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki w przypadku takich usług prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego przysługuje na mocy art. 86 ust. 9 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT. Pełnomocnik Spółki uznał natomiast za nietrafne odwołanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do § 2 ust. 1 pkt 3 lit. j rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż w świetle okoliczności faktycznych i prawnych przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółka sama możliwość wydania decyzji w dniu [...] maja 2011 r. przez organ pierwszej instancji była dyskusyjna, gdyż sprawa została już raz rozstrzygnięta co do istoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] maja 2010 r., która nie została prawidłowo wprowadzona do obrotu. Zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego wydania decyzji o tej samej treści, ale wyłącznie do doręczenia uprzedniej decyzji, która rozstrzygnęła ją już co do istoty. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zwrot VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT przysługiwał podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniały warunki określone w § 2 tego rozporządzenia, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej lub w tzw. państwach trzecich. Ponadto podmiot ubiegający się o zwrot VAT w trybie rozporządzenia w sprawie VAT był uprawniony do jego otrzymania, o ile w szczególności nie dokonywał na terytorium Polski dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ani nie był uczestnikiem dostawy łańcuchowej towarów, które w momencie dostawy znajdują się na terytorium kraju i nie podlegają wysyłce lub też transportowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował spełnienie jednej z wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT przesłanek tj. niewykonywanie na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonej w postępowaniu podatkowym dokumentacji niezbicie wynikało, iż za pomocą emitowanych przez siebie kart paliwowych T. w sposób ciągły zapewniała współpracującej firmie P. możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez Spółkę stacjach benzynowych, co wyczerpywało znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Spółką oraz przedsiębiorstwem spoza Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka dokonywała zatem dostawy towarów w ramach dostawy łańcuchowej, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z u.p.t.u., było terytorium Polski. W ten sposób Spółka, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnik VAT dokonywała faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co zdaniem organu odwoławczego automatycznie wyłączyło ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT - w myśl § 2 ust. 1 pkt 3. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Spółki opierało się w przeważającej mierze na stanowiącym element wspólnotowego aquis communautaire orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie świadczeń złożonych. W jego ocenie przywoływane przez Spółkę orzeczenia dotyczą jednakże stanów faktycznych odmiennych od stanu ustalonego w niniejszym sprawie i dlatego tezy w nich zawarte nie mogły wpłynąć na kształt rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza dokumentów źródłowych, które Spółka udostępniła organom podatkowym i które zostały włączone do akt sprawy tj. zaświadczeń estońskich organów skarbowych, faktur VAT oraz przykładowych umów zawieranych przez Spółkę z jednej strony z polskimi stacjami benzynowymi, a z drugiej - z [...] kontrahentem, nie potwierdzała stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie istniały wiarygodne dowody na faktyczne wykonywanie na rzecz przedsiębiorstw transportowych dodatkowych usług, tak ściśle powiązanych z udostępnianiem tym przedsiębiorstwom kart paliwowych, że całokształt tych świadczeń obiektywnie stanowiłby w sensie gospodarczym jedną całość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o wyraźnej dodatkowej jakości towarzyszącej dostawie towarów świadczyła ponadto wartość wynagrodzenia należnego Spółce, która obejmuje koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem wszystkich kart plastikowych oraz kwotę stanowiącą 0,1 % tych kosztów. Ustalenie dodatkowego składnika wynagrodzenia należnego emitentowi kart paliwowych na poziomie 0,1 % kosztu samego paliwa, należy jego zdaniem ocenić jako działanie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez Spółkę świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów, gdyż wartość takich świadczeń ustalona na 0,1 % wartości świadczenia głównego mieści się w granicach błędu statystycznego. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że stanowisko Spółki o wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej obejmującej usługi finansowe nie znajduje potwierdzenia w dwóch innych podstawowych dla sprawy dokumentach. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki w zakresie dotyczącym istnienia ścisłego związku pomiędzy odsprzedażą [...] kontrahentowi paliwa przy użyciu kart paliwowych, a dokonywaniem na jego rzecz jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń. Stwierdził, że na taką ocenę nie wpływał fakt, iż Spółka powołała się na opinię Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz interpretację przepisów podatkowych wydaną w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność Spółki związana z emitowaniem kart paliwowych i przekazywaniem ich do użytkowania kontrahentom spełnia wszelkie przesłanki do tego, aby została uznana za dokonywanie dostaw paliwa w systemie dostawy łańcuchowej, w związku z czym zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić świadczenia usług. Niezależnie zatem od treści przedstawionej przez Spółkę opinii Urzędu Statystycznego w L. działalność Spółki w ocenie organu odwoławczego stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, a każdy z dowodów został poddany ocenie, o której mowa w art. 191 O.p. Wnioski wyciągnięte w wyniku tej oceny przez organ pierwszej instancji pokrywały się z wnioskami organu odwoławczego, zatem nie było podstaw, aby zarzucić, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Brak zaś w decyzji organu pierwszej instancji wystarczająco jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy uznał za uchybienie przepisom procesowym nie wywierające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które zostało sanowane w decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, aby wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było niezgodne z O.p. Wyjaśnił, że znajdujący się w aktach sprawy dokument zawierający treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. ze względu na brak prawidłowego doręczenia go Spółce, nie stanowił rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty pod względem merytorycznym, a tym samym nie stanowił o zakończeniu postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Spółki, przepisy O.p. nie stoją na przeszkodzie temu, aby w takiej sytuacji doszło do sporządzenia kolejnego dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r. w celu prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia sprawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie Spółki prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, a tym samym naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 207 § 2 w zw. z art. 212 O.p., poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch decyzji, odpowiednio w dniu [...] maja 2010 r. oraz [...] maja 2011 r., w tym samym postępowaniu wszczętym na wniosek Spółki o zwrot VAT za miesiące od stycznia do marca 2009 r. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko, w myśl którego świadczenia realizowane przez Spółkę jako emitenta kart paliwowych mają charakter usług, a nie dostawy towarów (paliwa) i mają charakter świadczeń złożonych. W konsekwencji usługi te podlegają zaliczeniu do katalogu tzw. usług niematerialnych i zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. nie podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego uznającym, iż sposób określenia wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę (koszt paliwa zatankowanego u okresie rozliczeniowym powiększony o kwotę 0,1% tego kosztu) wskazuje, iż jest to wynagrodzenie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez Spółkę świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika Spółki wbrew wyrażonej przez Dyrektora Izby Skarbowej opinii wynagrodzenie Spółki stanowi nie tylko "marża" doliczona do ceny paliwa, lecz również różnica w cenie nabycia (cena detaliczna obniżona o wartość wynegocjowanego upustu) oraz cenie sprzedaży (cena detaliczna bez uwzględnienia uzyskanego upustu). W przekonaniu pełnomocnika Spółki niedopuszczalna była sytuacja, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji danej transakcji jedynie w oparciu o przyjęty przez strony umowy sposób kalkulacji wynagrodzenia, działając wbrew wyraźnej woli stron. Powołuje się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące skutków prawnopodatkowych przyznania premii oraz udzielenia rabatu, z którego wynika, że choć skutki ekonomiczne w obu przypadkach mogą być podobne to nie można utożsamiać obu tych czynności. W ocenie pełnomocnika Spółki niedopuszczalność takiego działania znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 423/10. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na kwestię kompleksowości świadczenia jako zasadę na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście opodatkowania VAT. Uznał za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym żadne ze świadczeń Spółki nie dodaje nowej jakości do podstawowego faktu odsprzedaży paliwa tak, aby można było mówić o jakimkolwiek dodatkowym świadczeniu, które łącznie z dostawą paliwa mogłoby stanowić usługę o złożonym charakterze. W opinii pełnomocnika Spółki świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa stanowi istotną wartość po stronie nabywcy, gdyż zmniejsza formalności oraz ryzyko związane z koniecznością zaopatrzenia kierowców w środki finansowe niezbędne w trakcie podróży, pozwala nabywcy usługi oszczędzić czas, który kierowca poświęciłby na odnalezienie i wybór stacji benzynowej oferującej najniższą cenę paliwa, zapewnia tymczasowe finansowanie działalności nabywcy usługi w zakresie płatności za paliwo, a poprzez to zwiększa jego płynność finansową. Ponadto z punktu widzenia klienta kluczowym elementem usługi jest administrowanie procesem bezgotówkowego tankowania, natomiast dostawa paliwa jest nierozerwalnie związana z usługą główną i nie ma jego zdaniem racjonalnych podstaw do wyróżniania z usługi kompleksowej wartości paliwa i traktowania tego jako dostawy towarów. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż stanowisko Spółki co do charakteru prawnego dokonywanych przez nią czynności potwierdza uzyskana z Urzędu Statystycznego w L. opinia klasyfikacyjna z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. Zaznaczył, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wiążącej klasyfikacji usług dla celów podatkowych, zaś czyniąc tak w niniejszej sprawie wykroczyły poza swoje kompetencje. Pełnomocnik Spółki podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu odwołania, iż niezrozumiała jest klasyfikacja usług przywołana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o PKWiU z 2004 r., podczas gdy dla potrzeb podatkowych nadal stosuje się PKWiU z 1997 r. Zatem jego zdaniem skoro Spółka uzyskała opinię w zakresie klasyfikacji prowadzonej przez nią działalności, to za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które podważają doniosłość prawną uzyskanej opinii. Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż P. jest podmiotem świadczącym podobne do Spółki usługi na terytorium R. (tj. emitentem honorowanych tam kart paliwowych) i z uwagi na brak bezpośrednich umów z działającymi na terytorium kraju operatorami stacji benzynowych zawarł umowę ze Spółką. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w tej sytuacji Spółka występuje w charakterze podwykonawcy usługi świadczonej przez P. na rzecz jej klientów - przewoźników drogowych z obszaru WNP. W ocenie Pełnomocnika Spółki, zgodnie z obowiązującymi w 2009 r. przepisami dotyczącymi miejsca świadczenia tj. art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 u.p.t.u. usługi takiego rodzaju, jak świadczone przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w niniejszej sprawie - w R. Natomiast jego zdaniem w żadnym razie nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym na Spółce nie ciążył obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT. Pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzut prowadzenia postępowania w sprawie w sposób jawnie sprzeczny w szczególności z zasadą określoną w art. 125 § 1 O.p. W jego ocenie zważywszy na fakt, iż nie był to pierwszy wniosek Spółki w takiej sprawie, to ponad 2-letni okres trwania postępowania w pierwszej instancji oraz niespełna 6-miesięczny okres postępowania odwoławczego należy uznać za niewspółmiernie długi i niczym nieuzasadniony, co wskazuje jednocześnie na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółka sama możliwość wydania decyzji w dniu [...] maja 2011 r. przez organ pierwszej instancji była dyskusyjna, gdyż sprawa została już raz rozstrzygnięta co do istoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] maja 2010 r., która nie została prawidłowo wprowadzona do obrotu. Zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego wydania decyzji o tej samej treści, ale wyłącznie do doręczenia uprzedniej decyzji, która rozstrzygnęła ją już co do istoty. W konkluzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały w postępowaniu arbitralnej, noszącej znamiona dowolności oceny przedłożonych przez Spółkę dowodów i złożonych wyjaśnień, pomijając lub marginalizując te z nich, które sprzeczne były z założoną przez nie tezą. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Skarżącą transakcji z jej kontrahentaem spółką P. z siedzibą w R. polegających na umożliwieniu klientom spółki [...] nabywania paliwa za pomocą kart paliwowych. Należy wskazać, że w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca nabywała paliwo w Polsce od podmiotów, które prowadziły stacje paliw. Paliwo to nie było odbierane przez Skarżącą. Skarżącą wydawała swojemu kontrahentowi- P. z siedzibą w R. tzw. karty paliwowe. Na podstawie tych kart jak wskazała Skarżąca kontrahenci [...] spółki mogli nabywać paliwo w określonych stacjach benzynowych na terytorium Polski. Skarżącą za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo wystawiała kontrahentowi [...] faktury, na podstawie których kontrahent miał obowiązek zapłacić Skarżącej wynagrodzenie . Wynagrodzenie obejmowało koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem kart plastikowych, wydanych spółce [...] oraz kwotę stanowiąca 0,1% tych kosztów. W tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart plastikowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta [...]. W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart plastikowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz spółki [...], karty plastikowe miały umożliwić wydanie paliwa klientom kontrahenta Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz podmiotu [...] dostawę paliwa przez wydanie go klientowi posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". Organ zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez Skarżącą na rzecz spółki [...] było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną. Organ zasadnie uznał, że wykonywanie przez Skarżącą na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Należy zgodzić się Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zebrany materiał dowodowy w szczególności umowy zawarte z kontrahentem [...] oraz z polskimi stacjami benzynowymi nie potwierdzają, iż wydawanie kart paliwowych i regulowanie należności za pobrane paliwo na stacjach benzynowych za pomocą kart miałoby stanowić jedynie element składowy kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Skarżącą na rzecz jej [...] kontrahenta. Z analizy zawartych umów nie wynika, iż Spółka oprócz dostawy paliwa i czynności bezpośrednio związanych z dokonaniem dostawy oraz rozliczeniem zatankowanego paliwa za pomocą wydanych kart dokonywała dodatkowych świadczeń na rzecz P. z siedzibą w R. Wymienione w umowach czynności są typowymi czynnościami związanymi z dostawą paliwa wydawanego posiadaczom kart emitowanych przez Skarżącą. Natomiast powołana przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. z której wynika, iż świadczenie Spółki stanowi usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00 tj. "usługi pośrednictwo finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie jest wiążąca dla organów podatkowych i podlega ocenie jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe uprawnione były przyjąć odmienne stanowisko i zakwalifikować czynności dokonywane przez Skarżącą jako dostawa towarów. W związku z powyższym niezasadne sa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. 6.3. Rozpatrując podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art.187§ 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 O.p. Również w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 124 O.p. zawierający zasadę przekonywania strony. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie winna spełniać decyzja określone w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. i czyni zadość wskazanej zasadzie przekonywania strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. zawierającego zasadę szybkości postępowania, Sąd może jedynie stwierdzić, iż zarzut ten pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczy bowiem istoty sprawy, a naruszenie powołanego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania przez organ pierwszej instancji dwóch decyzji odpowiednio w dniu [...] maja 2010 r. oraz [...] maja 2011 r., w tym samym postępowaniu wszczętym na wniosek Spółki o zwrot VAT należy wskazać, że znajdująca się w aktach sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2010 r. ze względu na brak prawidłowego doręczenia nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co potwierdza również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. uznające odwołanie strony z dnia [...] sierpnia 2010r. za niedopuszczalne. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż skoro decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego to wydanie kolejnej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. która została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 212 O.p. 6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 15