III SA/Wa 1203/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r. oddala skargę 1. Skarżąca - E. Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie w dniu 10 września 2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. 2. Po rejestracji Skarżąca złożyła w ww. urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do października 2010r., w których wykazywała kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. 3. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do października 2010r. w kwocie 0 zł. Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej u Spółki kontroli organ I instancji wskazał, że od dnia 1 lutego 2010 r. Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.) – dalej “u.p.t.u. Skoro zatem na Skarżącej nie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to - w świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. - od ww. momentu, w miesiącach objętych przedmiotowym postępowaniem, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7.Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p." - przez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżąca od dnia 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112" - przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 u.p.t.u. przez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 r. Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego - zgodnie z art. 87 u.p.t.u.; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224. poz. 1801) – dalej “rozporządzenie z 2009r." - przez przyjęcie, iż podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych; - art. 86 ust. 2 oraz ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny i została oderwana od wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych. Organ I instancji błędnie powiązał podatnika z podmiotem, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącej niezasadne jest twierdzenie organu I instancji, iż definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. nie ma samodzielnego charakteru. Definicja zawarta w ww. przepisie jest bowiem definicją legalną, odnoszącą się do całej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej wydanych i powinna być interpretowana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112. Za błędną zatem Skarżąca uznała dokonaną przez organ próbę wykładni legalnej definicji “podatnika VAT" na podstawie art. 28b oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u.Za nieuprawnione uznała również twierdzenie organu I instancji, iż Spółka wykonuje działalność gospodarczą pozostającą poza uregulowaniami u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przysługującego jej na podstawie art. 87ust.1 i 2 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-78/00. W ocenie Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który wymaga, aby podatnik nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Skarżąca wskazała, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie spełniała ww. warunku. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie Skarżąca- jak wynika ze składanych przez nią deklaracji VAT-7 - posiadała w okresie objętym decyzją siedzibę poza terytorium Wspólnoty i świadczyła usługi poza terytorium kraju. W świetle zaś art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty - dalej“ Dyrektywa 86/560/EWG", w szczególności art. 1 tej dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli zgodnie z ww. przepisem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). W opinii organu odwoławczego należy założyć, iż racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym warunki wyrażone w ww. przepisie. Zatem skoro w sytuacji Strony zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, wyłączone zostanie zastosowanie art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Ponadto organ wskazał, iż racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo rozróżnił podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) oraz podmioty określone w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż przepisy dotyczące podmiotów określonych w ww. przepisach należy uznać za normy szczególne wobec innych, ogólnych przepisów dotyczących podatników podatku od towarów i usług, takich jak art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Powołując się na art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na jego podstawie rozporządzenia z 2009r., tj.: § 2 pkt 3, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 organ wskazał, iż regulacje w nich zawarte stanowią prawidłową implementację na gruncie krajowym art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Podniósł, iż zarówno przepisy wspólnotowe, jak i krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu, przyjmując, iż Skarżącej przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. należałoby jednocześnie uznać, iż Strona - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składałaby deklaracje dla podatku od towarów i usług - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, tj. nieposiadającemu siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonującemu sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające różne umocowanie prawne, wydaje się być sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Ponadto Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności i zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek wskazany w ww. przepisie ma m.in. umożliwić podmiotom takim jak Skarżąca skorzystanie z trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., co oznacza iż podmioty nieposiadające siedziby na terytorium Wspólnoty i niedokonujące sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju nie mogą skorzystać z trybu określonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Powyższa konstatacja koresponduje z brzmieniem art. 96 ust. 1 tej ustawy. Zatem zarejestrowanie się (i tym samym wszystkie obowiązki i uprawnienia z tego wynikające) uwarunkowane jest wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w świetle u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca na podstawie dokonanej wcześniej rejestracji (kiedy to wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Organu fakt zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT jest kwestią formalną, która sama z siebie nie tworzy uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Interpretując ust. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca powinna mieć na względzie obowiązek wyrażony w art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Od Strony bowiem zależy czy podejmie stosowne kroki, aby zostać wykreśloną z rejestru podatników VAT i czy będzie mogła ubiegać się o zwrot VAT w trybie przewidzianym w Dyrektywie 86/560/EWG. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż z interpretacji art. 87 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., opartej o wykładnię art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Dodatkowo Organ wskazał, że gdyby podmioty z państw trzecich, które nie wykonują sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju mogły uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., to warunki konkurencji mogłyby zostać zakłócone. Nie każde bowiem państwo trzecie umożliwia zwrot podatku od wartości dodanej podmiotom krajowym. Podmioty z państw trzecich, które na zasadzie wzajemności nie umożliwiają zwrotu podatku od wartości dodanej, mogłyby obchodzić ograniczenie zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009r. poprzez rejestrację jako podatnik VAT czynny i uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Zastosowanie tego trybu nie jest natomiast uzależnione od spełnienia zasady wzajemności przez państwo trzecie, w którym siedzibę ma podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor lzby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz zasady wyrażone w pkt 4, 7 i 30 jej preambuły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza zatem art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie zostały też naruszone przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca nie wykazywała bowiem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r. kwot podatku należnego. 6. W skardze na ww. decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o ich uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych niniejszą decyzją, - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, - art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji, - art. 127 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. W sprawie jest niesporne, że E. Sp. z o.o. ma siedzibę na Ukrainie i że działalność tej Spółki polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wskazującym, iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium Polski – Spółka w dniu 10 września 2008 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Ponieważ usługi transportowe objęte były stawką 0% podatku od towarów i usług, podatek od nabytego przez Skarżącą na terenie Polski paliwa był odliczany i przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, wypłacany Skarżącej jako zwrot różnicy, na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 10. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. W tym miejscu należy wskazać, iż przeprowadzona u Skarżącej kontrola wykazała, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi były świadczone przez Skarżącą, mającą siedzibę poza granicami Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę także poza granicami Polski. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23). Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Tak wiec podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego (zob. A. Bartoszewski, R. Kubacki, Komentarz do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług w: VAT. Komentarz, LEX 2012). Zmienione przepisy dotyczyły art. 28, ale również art. 89 u.p.t.u. W art. 89 ust. 5 ustawy, znalazło się upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia. Minister Finansów z tego upoważnienia skorzystał i w dniu 24 grudnia 2009 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), które to rozporządzenie w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach. 11. Przepis art. 96 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed wskazywanej nowelizacji, nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną - przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec powyższego zmiana przepisów ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła Skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 u.p.t.u., art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. 12. W ocenie Sądu skoro Skarżąca nie posiada na terytorium RP żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności (działa poprzez ustanowionego w Polsce przedstawiciela podatkowego), to sam fakt rejestracji dla celów podatku VAT nie przesądza jeszcze o statusie podatnika tegoż podatku. I dalej, skoro Skarżąca nie jest, gdyż według obowiązujących przepisów nie może być, podatnikiem podatku na terenie Polski, to w konsekwencji nie uprawnia do traktowania Skarżącej jako polskiego podatnika VAT, z wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczania tego podatku, w tym prawa do zwrotu podatku naliczonego. Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 u.p.t.u. i cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, do którego należy Ukraina. Jednak wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe mogło mieć jedynie charakter informacyjny, jako że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku Spółki o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie. W tym stanie, wypowiedź organów podatkowych na ten temat nie może posiadać charakteru wiążącego. 13. Analizując zarzuty skargi, Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza też art. 17 Szóstej Dyrektywy i art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE i w taki też sposób ocenił działania Skarżącej. Sąd przyznaje też rację Skarżącej, że organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., gdyż niniejsze postępowanie nie było wszczęte z wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 5, Sąd nie podziela argumentu o niewłaściwym jego zastosowaniu. Poprzez przepis art. 28b u.p.t.u., wskazany przepis zastosowano prawidłowo. Ta sama opinia odnosi się do zastosowania w decyzjach art. 86 ust. 2 tej ustawy. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanych przepisów poza tym, że nie zostało ukończone w czasie przewidzianym w art. 139 O.p. Zwłoka w postępowaniu nie oznacza jednak, że ocena merytoryczna sprawy ma być dokonana w inny sposób, aniżeli w postępowaniu przeprowadzonym we właściwym czasie. 14. Reasumując - Sąd uznał wydane decyzje za prawidłowe, a prowadzone postępowanie za wypełniające normy Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.