I SA/Op 412/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 15.12.2010r. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. G. właściciela firmy PPUH R. G., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. Podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2007r. oraz nie złożył miesięcznej deklaracji na podatek akcyzowy za wskazany okres rozliczeniowy. Kontrolujący ustalili, że w styczniu 2007r. PPUH R. G. nabył od firmy B Sp. Komandytowa wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a mianowicie 4.640 litrów oleju napędowego w kwocie netto 12.170,72 zł, podatek VAT w kwocie 2.677,56 zł. Decyzją z dnia 9.05.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił R. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. w kwocie 8.732zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż grupa przestępcza posługując się firmą B Sp. Komandytowa wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturą VAT, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. R. G. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Podatnik kupując paliwo bez opłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Faktura od firmy B Sp. Komandytowa służyła jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabytego, a następnie sprzedanego paliwa. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatki akcyzowym, oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem odwołującego, organ prowadzący postępowanie nie zebrał dowodów wskazujących na ilość nabytego paliwa, czy datę jego nabycia, gdyż twierdzenie o fikcyjności faktury VAT wystawionej przez firmę B Sp. Komandytowa skutkuje tym, że faktura ta nie może być jako sprzeczna z prawem dowodem w postępowaniu. Bezzasadne było również przerzucanie na podatnika obowiązku wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony. Obowiązek taki spoczywa w równym stopniu na organie prowadzącym postępowanie. Dlatego też, zdaniem strony, organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym opierając się na wadliwie zebranym i wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym . Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. w wysokości 7.656zł. Zdaniem Dyrektora, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wskazało w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik R. G. nabył wyroby akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od B, a od nabytego oleju na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że zarzut naruszenia w toczącym się postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem podjęto działania w celu ustalenia faktycznego stanu sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. W ocenie organu, zeznania świadków są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowana przez R. G. faktura zakupu oleju napędowego z firmy B Sp. Komandytowa nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Organ I instancji podjął działania zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w B Sp. Komandytowa, jednak uzyskano informację, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Postanowieniem z dnia 7.02.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania dowody w postaci protokółów przesłuchań podejrzanych zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w toku postępowania prowadzonego m.in. wobec J. B. współwłaściciela B Sp. Komandytowa oraz akt oskarżenia sygn. akt V [...] z dnia 30.07.2010r. Analizując wskazane materiały Dyrektor podkreślił, że J. B. został oskarżony o działalność w zorganizowanej grupie przestępczej, która polegała na odbarwianiu oleju opalowego i w ramach prowadzonej działalności B Spółka Komandytowa - wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Ten proceder potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym D. S. słuchany w toku postępowania podatkowego, jak i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wyjaśnił wówczas, że dostarczał m.in. R. i P. G. odbarwiony olej opałowy o 25 groszy taniej za litr. G. zdawali sobie sprawę z tego, że kupują odbarwiony olej napędowy. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach wynika, iż grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B. oraz D. i P. S., nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Odbarwianie odbywało się w bazach, które wielokrotnie były zmieniane w obawie przed ujawnieniem procederu. Do procesu tego używano specjalistycznego sprzętu, a jako komponenty konieczne do odbarwienia stosowano kwas siarkowy oraz ziemię bielącą. W wieloosobowej grupie zajmującej się ww. procederem występował podział ról. Jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opalowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie B Spółka Komandytowa została utworzona i prowadzona wyłącznie po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Organ podjął również działania zmierzające do przesłuchania strony, która pomimo wysłanych trzech wezwań celem przesłuchania, nie zgłosiła się do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 7.02.2012r. włączono do akt sprawy protokół przesłuchania R. G. w charakterze strony z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec R. G. za 2006r. Przesłuchany w dniu 28.06.2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu R. G. zeznał m.in. iż do współpracy z firmą J. B. doszło poprzez D. S., który był przedstawicielem tej firmy i posiadał dokument wskazujący na pełnienie przez niego tej funkcji. R. G. zeznał, że nie sprawdził nigdy firmy B., nie zna J. B. oraz A. K. współwłaścicieli ww. spółki oraz, że większość płatności za paliwo była dokonywana przelewem. Wyjaśnił, że jego pracownicy zatrudnieni na poszczególnych stacjach paliw dokonywali przyjęcia paliwa od ww. firmy, a paliwo dostarczane było w nieoznakowanych cysternach. Nie wiedział do kogo należały środki transportu, prawdopodobnie do dostawcy, a wszystkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie z D. S. Te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że R. G. zakupił od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury wystawionej przez B. Sp. Komandytowa, a odbiorca był świadomy tego, że kupuje paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacono za paliwo mniej, niż było to wskazane na fakturze. R. G. nie deklarował przy tym, ani nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego. Dalej organ stwierdził, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Ponieważ Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe R. G. nabyło paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej, nabycie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgromadzone w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe R. G. jako olej napędowy paliwo nie było we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowane akcyzą. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji zadeklarowania i zapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a stosownie do ust. 2 pkt 1 podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, a stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. W realiach niniejszej sprawy podmiot PPUH R. G., kupując i posiadając paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek w należnej wysokości stal się podatnikiem podatku akcyzowego a dniem powstania obowiązku podatkowego jest data zakupu wynikająca z faktury, na której jako sprzedawca figuruje B. Sp. Komandytowa. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przedstawione przez pełnomocnika w uzasadnieniu odwołania zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych w postaci przesłuchań pracowników stacji benzynowych, gdyż nie wniosą nic nowego do zebranego materiału dowodowego, co mogłoby w istotny sposób przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu. Dla wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto stawki z załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wyrób pochodzący od grupy przestępczej w ilościach wskazanych na fakturze wystawionej przez B. pochodził z procederu polegającego na odbarwieniu oleju opałowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 4 jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 posiadają stawkę podatku akcyzowego 1882,00/1000 l. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełnia zatem dyspozycję wskazanej normy. Z akt sprawy wynika, iż grupa przestępcza nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia. Zysk tej grupy polegał m.in. na zmianie przeznaczenia wyrobu, obciążonego niższą stawką podatku i sprzedaży tego wyrobu po cenach wyższych jako olej napędowy. Zgodnie z pkt. 2 a tego załącznika, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C., lub których gęstość w temperaturze 15 stopni C. jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem 232,00 zł/ 1000 litrów. Należy zatem uznać, iż od zakupionego przez ww. grupę zabarwionego oleju opałowego został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232,00/1000 litrów na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym w celu obliczenia należnego podatku organ odwoławczy przyjął stawkę wynikającą z różnicy 1822zł/ 1000 Iitrów i 232 zł/ 1000 Iitrów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13.09.2012 r. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 188 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że na żadnym poprzedzającym etapie dostaw oleju napędowego do skarżącego, firmy biorące udział w łańcuchu dostaw nie deklarowały lub nie zostało w stosunku do nich określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nadto zarzucono naruszenie z art. 191, 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Dalej zarzucono naruszenie art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialneg, a w szczególności art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29. poz. 257 z późn. zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 cyt. ustawy poprzez ich błędną wykładnię, co wpłynęło na naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, określonej w art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, naruszenia § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z 31.10.2003, s 51 z późn. zm.) dalej: Dyrektywa Energetyczna poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1882,00 zł/10001 do nabytego oleju napędowego od firmy B. Spółka Komandytowa. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zdaniem pełnomocnika, organy nie zweryfikowały w toku postępowania tego, czy kontrahenci występujący we wcześniejszej fazie obrotu składali deklaracje akcyzowe i płacili z tego tytułu podatek. Przy czym pełnomocnik podkreślił, że podatnicy nie mają obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów, a należy to do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, które w niniejszej sprawie zaniechały dokonania stosownych ustaleń. Nadto w związku z zakupem od firmy B. wyrobu pochodzącego z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego organy zastosowały niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego. Do wyliczenia stosownego podatku winna mieć zastosowanie stawka 1.048,00 zł/1.000l. pomniejszona o 232.00 zł/1.000l. zapłacona na wcześniejszym etapie a nie stawka 1882,00 zł/1.000l. pomniejszona o 232.00 zł/1.000l. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia nie dopatrzył się. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 art. 187 §1 i art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)-/dalej O.p./ Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony nie zostały przeprowadzone. Prawidłowa była również ocena tych dowodów pod kątem dokonanych ustaleń, a podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, Postanowieniem z dnia 7.02.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu włączył do postępowania kontrolnego dowody w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy o sygn. V [...] zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach wobec współwłaściciela firmy B., któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej, która odbarwiała olej opałowy i wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Nadto postanowieniem z tego samego dnia włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze strony R. G. w toku postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2006, albowiem strona pomimo trzykrotnego wezwania celem złożenia wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym roku 2007, nie stawiła się. Przesłuchano także w charakterze świadków członków grupy przestępczej, którym przedstawione były zarzuty i wobec których Prokuratura Okręgowa w Gliwicach sporządziła akt oskarżenia – D. i P. S. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach dokumentów z postępowania karnego, grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B. oraz D. i P. S., nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania w bazach, które wielokrotnie były zmieniane w obawie przed ujawnieniem procederu. Do procesu tego używano specjalistycznego sprzętu, a jako komponenty konieczne do odbarwienia stosowano kwas siarkowy oraz ziemię bielącą. W wieloosobowej grupie zajmującym się ww. procederem występował podział ról. Jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opalowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu. Do takich wniosków doszły organy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, włączone do akt sprawy materiały z postępowania karnego jak i włączone wyjaśnienia strony. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie B. Spółka Komandytowa została utworzona i prowadzona po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że R. G. kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniami P. S. odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy, zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości. Zeznania te, złożone w toku postępowania karnego jak i podatkowego są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzenia gospodarczego, w tym wystawionej faktury. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, iż nie uwzględniły wszystkich wnoszonych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych, bowiem pozostają one bez wpływu na dokonane ustalenia i nie wnoszą nic nowego do zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie przyczyniają się w sposób istotny do rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że pracownicy stacji benzynowych nie uczestniczyli w przestępczym procederze, a okoliczności związane z dostawami opisuje sam skarżący w swoich wyjaśnieniach, które włączono do akt niniejszego postępowania. Zatem za chybione należy uznać zarzuty naruszenia z art. 191, 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, naruszenia art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 191 O.p. poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia zatem kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy i nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu, w sprawie nie została naruszona zasada jednofazowości opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Nie powstaje natomiast obowiązek podatkowy przy kolejnych transakcjach. Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzy. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Nie wystarczy samo zadeklarowanie lub określenie podatku, jak wywodzi skarżący z wykładni art. 4 ust. 5, koniecznym jest jego uiszczenie w prawidłowej wysokości. Słusznie przywołał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 888/11 z dnia 15.06.2012 oraz z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 53/2006. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje napędowe. Podkreśla, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, iż podatnikiem podatku akcyzowego nie jest wyłącznie sprzedawca czy producent wyrobu akcyzowego, ale są nimi także inne podmioty, które nabywają bądź posiadają wyroby akcyzowe, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został w ogóle zapłacony podatek akcyzowy, bądź został zapłacony w niniejszej wysokości niż należna (art. 4 ust. 3 ustawy). Wskazuje też, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Uznaje, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, wyrób zakupiony od grupy przestępczej w ilości wskazanej w fakturze wystawionej przez B. Spółka Komandytowa pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego. Był to odbarwiony olej opałowy. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełniał zatem dyspozycję pkt 4 cyt. ww. załącznika i podlegał więc stawce 1882/10001. Nie ma tutaj sprzeczności z przytoczonym przez skarżącego art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego" Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z pkt 1 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. produkty o kodzie PKWiU 23.20 tj. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe, izolacyjne itd.) 23.20.2 (gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego) posiadają stawkę 1882,00 zł/10001. Dopiero dla poszczególnych rodzajów paliw wymienionych zgodnie z kodem PKWiU w pkt 1-5 w rozporządzeniu wskazano inne, obniżone stawki. Zatem również oleje opałowe o kodzie 23.20.17 podległyby z poz. 1 stawce 1882zł/10001. Dopiero zabarwienie i oznaczenie znacznikiem oleju opałowego o odpowiednich parametrach skutkuje zastosowaniem stawki z poz. 2 ww. załącznika. Zatem stawka przyjęta z poz. 4 załącznika jest identyczna jak ogólna stawka określona w rozporządzeniu dla produktów o kodzie 23.20 w poz. 1. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto datę zakupu wynikającą z faktury, na których jako sprzedawcę wskazano firmę B. Sp. Komandytowa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Końcowo Sąd zauważa, że przedłożona wraz z pismem skarżącego z dnia 10 grudnia 2012r. interpelacja, została wydana na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym, a w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.