I SA/Lu 889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych -oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów, uznał stanowisko A w L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (uzupełnionym w dniu 9.07.2012 r.) Spółka wskazała, że na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 13.10.2006 r. nabyła od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (cedenta) część wierzytelności przysługującej względem dłużnika, co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek (cedentowi przysługiwała względem dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1.06. 2002 r.). Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą, a cena nabycia wyniosła 500.000 zł i została uiszczona przez Spółkę w dniu zawarcia umowy cesji. Spółka wyjaśniła, że strony umowy cesji uzgodniły, iż cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności oraz, że w momencie zawarcia umowy cesji prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą cedowaną wierzytelność, na skutek której Spółka, działająca w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący, uzyskała w dniu 23.01.2012 r. zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł. Spółka podała również, że nie zajmowała się i nie zajmuje obrotem wierzytelnościami w bieżącej działalności. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1/ czy prawidłowym jest, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdp"), rozpoznanie przychodu w wielkości wyegzekwowanej i w momencie wyegzekwowania należności od dłużnika ?; 2 /czy prawidłowym jest, w świetle art. 15 ust. 1 i 4 pdp, rozpoznanie kosztu w wysokości kwoty wydatkowanej na nabycie wierzytelności oraz zaliczenie tego wydatku w koszty podatkowe w dacie otrzymania faktycznej spłaty? Organ w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na pyt. 2 uzasadniając, że w przedmiocie pytania 1 zostanie wydana odrębna interpretacja. Zdaniem Spółki, w świetle regulacji art. 15 ust 1 i 4 pdp, z uwagi na to, że przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. Spółka uzasadniała, że mając na względzie uregulowania art. 509, art. 510 Kodeksu cywilnego oraz art. 79 ust. 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z uwagi na nierozerwalne powiązanie hipoteki oraz cedowanej części wierzytelności skutek rozporządzający umowy cesji wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie następuje dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej jako wierzyciela hipotecznego i dopiero od tego dnia należy oceniać wszelkie konsekwencje podatkowe. W ocenie Spółki, z uwagi również na brak jednoznacznego brzmienia przepisu co do kwestii, czy poniesiony na nabycie wierzytelności wydatek stanowić będzie w całości koszt podatkowy, mając na względzie stan faktyczny wniosku, gdzie Cesjonariusz wydatkował na nabycie wierzytelności kwotę wyższą niż uzyskana spłata należności, uznać należy, że w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności w całości. Spółka stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu będzie rozpoznawany w momencie otrzymania faktycznej spłaty wierzytelności - a więc w momencie powstania przychodu (23.01. 2012 r.). Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wyjaśnił, że w świetle regulacji art. 15 ust. 1 pdp podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy (wykluczone z kosztów) oraz, że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje – w ocenie organu - zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W ocenie organu, poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z przychodem, tzn. odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalnego uwzględniania kosztów, którą wyprowadzić można z art. 15 ust. 4 pdp zasadne jest w zaistniałym stanie faktycznym uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu. Organ uzasadniał, że zasada ta ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W kontekście powyższego, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli, jak w opisanym stanie faktycznym, wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 pdp, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (...). Przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika, a stosownie do regulacji art. 15 ust. 4 pdp, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część. Pismem z dnia 11.08.2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 pdp i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wywodziła, że nie jest sporne, że poniesiony przez Spółkę wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Skoro jednak w przedstawionym stanie faktycznym przychód jest ostateczny, w egzekucji udało się uzyskać jedynie częściowe zaspokojenie, to uzyskanemu przychodowi należy przyporządkować koszt stanowiący cenę nabycia wierzytelności w dacie uzyskania tegoż przychodu, gdyż koszty bezpośrednie powinny być ujmowane w tym okresie w którym powstają związane z nimi przychody. Zasada ta wiąże się rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Pełnomocnik podniosła, że kolejne lata nie będą generowały przychodów w związku z poniesionym kosztem gdyż dłużnik nie posiada majątku i dalsza egzekucja jest niemożliwa, a przepis art. 15 ust. 4 pdp wskazuje na rozliczenie kosztów w czasie, ale w sytuacji gdy dochodzi do generowania przychodów w związku z poniesionym kosztem w sposób niejednorazowy, ta proporcjonalność nie dotyczy jednak sytuacji przedstawionej we wniosku. Pełnomocnik podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wskazywała, że wierzytelność jest spłacana w częściach, co przyjął organ, lecz, że uzyskała zaspokojenie w określonej kwocie. Zdaniem pełnomocnika wydana interpretacja powoduje ograniczenia kwotowe przy zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy takiego ograniczenia nie wprowadza ustawodawca. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i uzasadniał, że oczywistym jest, że jeżeli pozostała kwota wierzytelności nie zostanie wyegzekwowana, to pozostała część ceny, którą uiściła Spółka stanowić będzie stratę poniesioną przez skarżącą na tej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznaczył granice dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji i granice kontroli przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni art. 15 ust. 4 pdp, w kontekście poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie 500.000 zł tytułem ceny za nabycie wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł wraz z odsetkami, zabezpieczonej hipoteką zwykłą na nieruchomości i uzyskania, w wyniku postępowania egzekucyjnego, zaspokojenia w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23.01.2012 r. Wbrew argumentacji skargi, we wniosku Spółka nie wskazała, że zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika, a jej wniosek dotyczył zaistniałego stanu faktycznego. Nie jest w sprawie sporne, że poniesiony przez Spółkę wydatek, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanym w 2012 r. przychodem. Spór dotyczy możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego w styczniu 2012 r. całego wydatku poniesionego w 2006 r., a nie jego części odpowiedniej w stosunku do wielkości uzyskanego przychodu. Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej, odwołując się do zasady odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami to zobowiązany był, stosownie do art. 14c § 2 op, przedstawić własne stanowisko i wskazać przepisy prawa, w kontekście których, jego zdaniem, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek został przez organ wykonany, a dokonana wykładnia art. 15 ust. 1 i 4 pdp jest prawidłowa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...). Zgodnie z art. 15 ust. 4 pdp, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c - nieistotnym w sprawie). Przepis art. 15 ust. 4 pdp w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1.01.2007 r. (art. 1 pkt 9 lit. d i art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. – Dz.U.Nr 217 poz. 1589), a jego wykładnia w orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyroki NSA – II FPS 228/08 – ONSA i WSA 2011/4/71 – LEX 513089, II FPS 393/11 oraz WSA – I SA/GL 107/10 – LEX 606408, I SA/LU 53/10 – LEX 576042). W niniejszej sprawie organ trafnie wskazał, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tak więc wydatek poniesiony w latach poprzednich w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem podatkowym wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Przy potrącaniu kosztów zawsze obowiązuje zasada adekwatności z odpowiadającymi im przychodami. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku II FSK 228/08, że przy takim brzmieniu art. 15 ust. 4 pdp, nie można zaaprobować takiej jego wykładni, w wyniku której potrącony zostanie cały wydatek, a Spółka nie osiągnęła jeszcze przewidywalnego i racjonalnie zakładanego przychodu, bowiem ryzyka w działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Skoro zarówno strona jak i organ zgodne są, że ocena związku funkcjonalnego pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem a uzyskanym przychodem wskazuje na niezbędność (bezpośredniość) poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu, to konsekwentnie, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 pdp za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, co do odpowiadającego osiągniętemu przychodowi rozliczenia kosztu. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, Spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów wydatek na nabycie całej wierzytelności wraz "ze stosownymi odsetkami" W ocenie Sądu, Minister Finansów właściwie uzasadniał, że w przypadku uzyskania od dłużnika tylko częściowej spłaty wierzytelności nieprzekraczajacej ceny jej zakupu, koszt ten należy rozliczyć odpowiednio do realizowanej części wierzytelności, tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która przypada na osiągnięty przychód. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności będzie mogła być rozliczona sukcesywnie z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności. Wskazać należy, że powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczyły wykładni art. 15 ust. 4 pdp w brzmieniu sprzed 1.01.2007 r., gdzie brak było podstawy do wyprowadzenia z jego treści "zasady adekwatności" przy rozliczeniu kosztów podatkowych. Dopiero z dniem 1.01.2007 r., na mocy ustawy z dnia z dnia 16.11. 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) wprowadzono nową definicję kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w celu uniknięcia kontrowersji dotyczących rozliczenia wydatków w czasie dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.