I SA/Gl 1016/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzi NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w Z. (dalej Spółka), od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że wnioskiem z dnia 20 października 2008 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia. Spółka wyliczyła podatek należny na kwotę [...] zł, co oznaczało nadpłatę w kwocie [...] zł. Kolejnymi decyzjami organ pierwszej instancji odmawiał stwierdzenia rzeczonej nadpłaty, zaś decyzje te były uchylane przez organ odwoławczy. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w toku którego wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję. W odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 210 § 4 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Rozpoznając odwołanie SKO przytoczyło treść wskazanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1, by stwierdzić, że niespełnienie chociażby jednej z powołanych w nim przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. SKO uznało, ze kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" oraz ustalenie, że wyłączone (przez podatnika) z opodatkowania budowle odpowiadały cechom określonym w powołanym przepisie, jak również czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny". Organ odwoławczy, wskazując na postępowanie dowodowe przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie stwierdził, że wyniki tego postępowania pozwalają na przyjęcie, że Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zauważył, że o przymiocie publiczności takiego transportu decyduje faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Badając przesłankę "wyłączności" SKO, na podstawie analizy akt sprawy, przyjęło, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana dla własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, gdyż przedmiotowa infrastruktura kolejowa od dnia 1 października 2003 r. była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o. (wcześnie B’ Sp. z o.o.), czyli wykorzystywana była do realizacji innych niż transport publiczny (i jednocześnie własnych) celów gospodarczych właściciela infrastruktury kolejowej polegających na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Ten rodzaj działalności gospodarczej z całą pewnością nie można zaliczyć do działalności polegającej na świadczeniu szeroko rozumianych usług w publicznym transporcie kolejowym. SKO podkreśliło, że chodzi przy tym o działalność gospodarczą podatnika (dzierżawa, najem), a nie Spółki, której infrastruktura została wydzierżawiona. W postępowaniu podatkowym stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Oznacza to, że podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawionej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny. Tym samym korzystał z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że wobec zniszczenia i utylizacji dokumentów źródłowych za okres 2000 – 2005, organ podatkowy pierwszej instancji mógł również posłużyć się – jako dowodem w sprawie – oświadczeniem złożonym przez podatnika. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, c) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do realizacji innych niż transport kolejowy celów gospodarczych polegających na jej wydzierżawieniu za odpłatnością, d) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż dowodem w sprawie może być oświadczenie, w którym podatniczka, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, potwierdzi, iż w 2004 r. na spornej infrastrukturze nie był realizowany transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby, w sytuacji, gdy oświadczeniem tym nie miał być objęty stan prawny lub określone fakty, lecz wykładnia przepisów prawa. Spółka wyjaśniła, że ustawa o transporcie kolejowym (z 2003 r.) nie eliminowała możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami. Zapewnienie prawnego obowiązku rozdziału funkcji (zarządcy i przewoźnika), zapisanego w art. 5 ust. 3 powyższej ustawy, w drodze wyposażenia zarządcy w możliwość realizacji zadań zapisanych w tej ustawie, do których należy udostępnianie infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym – a zatem realizacja powinności ustawowych, nie może być traktowana jednocześnie jako przeszkoda prawna nabycia prawa do ulgi z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest oczywiste, że te same grunty i budowle, które przekazano dzierżawcy nie mogą być jednocześnie wykorzystywane przez wydzierżawiającego i najemcę, skoro "korzystanie" jest stanem faktycznym, którego realizacja zależy od zapewnienia korzystającemu prawa posiadania w celu realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Okoliczność, że wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny, nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. W kwestii naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy oświadczenie, którego domagał się organ podatkowy nie miało być złożone na potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego, a stanowić potwierdzenie przyjętej wykładni przepisów prawa, a poza tym było żądane z urzędu, nie mogłoby być ono dowodem w sprawie. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, Sąd uznał, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć z urzędu należy uznać kwestię rozpatrzenia odwołania, które nie zostało podpisane, zaś brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji. W myśl art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego (...)". Do podań zalicza się również odwołania (art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego wniosku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zapisy dotyczące postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braków formalnych odwołania wymienionych w art. 168 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła osoba będąca pełnomocnikiem podatnika. Odwołanie zostało opatrzone pieczątką imienną pełnomocnika bez jego podpisania przez tę osobę. Organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika strony do złożenia podpisu, zaś organ odwoławczy rozpoznał niepodpisane odwołanie. Warto w tym miejscu zauważyć, że brak podpisania odwołania przez osobę wnoszącą takie podanie (stronę lub prawidłowo przez nią umocowanego pełnomocnika) oznacza, iż określona w treści odwołania osoba nie złożyła pisma, o którym mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, zaś jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy, bez uprzedniego uzupełnienia tego braku, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem nie doszłoby do wypełnienia wskazanego braku w wyznaczonym do tego terminie, rozpoznanie takiego odwołania byłoby niemożliwe, co wiązałoby się z koniecznością wydania postanowienia o określonej treści. Należy także stwierdzić, że "dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07). Odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą (art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków prawnych związanych z jego wniesieniem (art. 220 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej możliwości jego rozpatrzenia (art. 233 Ordynacji podatkowej). Podpis pod odwołaniem, o ile nie zachodzi przypadek z art. 168 § 3a Ordynacji podatkowej, powinien być złożony własnoręcznie przez wnoszącego odwołanie, zaś jego opatrzenie jedynie pieczątką imienną nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Pieczątka imienna nie zastępuje podpisu osoby w pieczątce tej wymienionej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy podejmie czynności zmierzające do usunięcia wskazanego braku formalnego odwołania, a następnie uwzględniając wynik tych czynności wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z przyczyn wskazanych wyżej, Sąd odstąpił od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro okazało się to przedwczesne. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. mw