II FSK 1222/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1612/12 w sprawie ze skargi B.A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr IBPB II/2/415-583/12/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B.A. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygnatura akt I SA/Kr 1612/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie(zw. dalej: WSA., Sądem I instancji), po rozpoznaniu skargi B.A.J. (zw. dalej: skarżącym, stroną ), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem ) z dnia 17 lipca 2012r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia. W opisie stanu faktycznego wskazał, że jest samotną, 75 - letnią osobą, o pogarszającym się stanie zdrowia, wymagającą stałej pielęgnacji. W 2011 r. nabył on po swojej siostrze, w drodze dziedziczenia, nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Skarżący i nabywczyni są już związani jedną umową dożywocia, na podstawie której przeniósł on na nabywczynię własność lokalu przyległego do lokalu, który miałby stanowić przedmiot drugiej umowy dożywocia. Zamierzona umowa dożywocia ma zapewnić dożywotnikowi pełny, nieprzerwany i całodobowy zakres profesjonalnej i specjalistycznej opieki pielęgniarskiej świadczonej przez dyplomowaną pielęgniarkę w miejscu zamieszkania dożywotnika. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Prezentując własne stanowisko wskazała, że z tytułu przeniesienia przez nią własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, ze brak jest regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak uczynił to ustawodawca w odniesieniu do umowy zamiany), ani też żadnych innych szczególnych regulacji odnoszących się do umowy dożywocia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Podkreślił, że zgodnie z kodeksem cywilnym umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Następnie stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócił bowiem uwagę na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ podkreślił, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości, albowiem we wszystkich przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa. Zdaniem organu, wbrew temu co twierdzi skarżący, otrzyma on formę zapłaty za lokal mieszkalny, który będzie przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za lokal mieszkalny są bowiem świadczenia ponoszone przez osobę, która go nabyła w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń). Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa lokalu stanowiącego odrębną własność będącego przedmiotem umowy o dożywocie. Zatem, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po jego zmarłej siostrze. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił ponownie naruszenie art. 10 ust 1 pkt 8 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powielił dotychczas prezentowane argumenty Podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego brak jest regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. To z kolei narusza przepisy Konstytucji , która przewiduje nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd I instancji podkreślił, że co do zasady "umowa dożywocia" jest - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym". Zgodnie bowiem z art. 908 §1 kc zdanie pierwsze, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przy czym świadczenia te polegają przede wszystkim (z braku odmiennej umowy) na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Świadczenia mogą mieć charakter rzeczowy lub pieniężny, w obu przypadkach będą "odpłatnością" w ekonomicznym znaczeniu; posiadają bowiem dla zbywcy (dożywotnika) walor majątkowy, a i stanowią obciążenie majątkowe dla zobowiązanego. Niemniej jednak, WSA zaznaczył, że w pełni podziela tę linię orzeczniczą, która opowiada za stanowiskiem, że o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako "odpłatnego zbycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. Odwołując się do treści art. art.19 ust.1 wskazał, że przepis ten posługuje się określeniem "ceny" co oczywiście nie oznacza tylko świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży, a nawet nie tylko świadczenia pieniężnego, ale oznacza świadczenie wyrażone w pieniądzu, tj. świadczenie ściśle określone. WSA stwierdził, że cena (jako podstawa opodatkowania) może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli w ogóle możliwe jest porównanie tej ceny z wartością rynkową zbywanej nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia nie jest w ogóle możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego. Uzależnione są one od długości życia dożywotnika, warunków zamieszkania, wyżywienia i pielęgnacji – mogą być one bowiem zapewniane przez zobowiązanego na różnym poziomie. Podobnie nie jest możliwe oszacowanie kosztów przyszłych kosztów pogrzebu, mogą one bowiem ulec zmianie z upływem czasu, stosownie do zmieniających się w czasie zwyczajów miejscowych. Niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia, wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości – jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Przepis art.19 ust.1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych. Ostatecznie Sąd I instancji uznał, ze Minister Finansów dokonał błędnej wykładni ww. art.10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i że umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji , a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1/ art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa o dożywocie z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy o dożywocie nie stanowi źródła przychodu, jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub jej części; 2/ art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi na to że w przypadku umowy dożywocia nie jest możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego, zatem niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Przepis art. 19 ust. 1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych Skutkiem błędnej wykładni przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu chociaż w ocenie organu podatkowego przepisy te powinny zostać zastosowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Będąca istotą sporu w niniejszej sprawie kwestia, tj. czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiona nieco inaczej, bowiem zamknięta w wątpliwość: czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 tej ustawy, była przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia w sprawie II FPS 4/14. Stanowisko w niej wyrażone ma już swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3269/12, z dnia 3 marca 2015r.sygn. akt II FSK 3823/14). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Zatem należy wskazać, ze w podjętej w tej sprawie w dniu 17 listopada 2014r. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art.908 k.c., w literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, bowiem regulacje zawarte w art.908-916 k.c. opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych, w przypadku których nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Podkreślono, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c., a zgodnie z art.487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednak koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności ustalonej według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art.487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego, co otrzymuje każda ze stron. Następnie zauważono, że w przypadku umowy o dożywocie niewątpliwie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych, przy czym losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również, jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały, treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Jak jednak podkreślono, w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Oznacza to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena. Dalej podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art.19 ust.1- 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów. Jednak w przypadku umowy o dożywocie ani wartość, ani cena zbywanej nieruchomości nie należą do essentialia negotii umowy. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi też, że uprawnienia dożywotnika są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. Choćby z tego powodu nie sposób ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości, jak też nie można do świadczeń z umowy o dożywocie zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art.19 ust.1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w literaturze poglądu, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem" ( tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el). Odnosząc powyższe uwagi do postanowień ustawy podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie prima facie można byłoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Wskazał, że przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art.11 i art.11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny. Wymienienie w art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. Odwołując się do treści art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że odesłanie do art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw, co potwierdza argument, że to właśnie art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. Zwrócono uwagę, że art.19 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, a ust.3 tego artykułu z kolei wskazuje, że "wartość rynkową, o której mowa w ust.1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Za bardzo istotną uznano też treść art.19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)". W kontekście tych rozważań stwierdzono, że wynika z nich, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Dalej podkreślono, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową. Z uwzględnieniem tych uwag stwierdzono, że pojęć cena nieruchomości, jej wartość i wartość rynkowa, którymi operuje art.19 ust.1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art.19 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art.84 i art.217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Analiza tych przepisów, także z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, potwierdza, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przyjęty w powołanej wyżej uchwale oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art.19 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieuzasadnione. Wprawdzie bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.