III SA/Wa 1299/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 1530 zł (słownie: tysiąc pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1299/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].11.2011 naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnej służebności w wysokości 7 809 zł. Na uzasadnienie podał, że aktem notarialnym z dnia 29.06.2007r., Rep. [...]., ustanowiono na czas nieokreślony na rzecz skarżącej dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, na lokalu mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...]. Nabycie nieodpłatnej służebności podlega podatkowi wymyśl zapisu art.1 ust.1 pkt 6 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy- zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 8 powstaje z chwilą ustanowienia nieodpłatnej służebności. Na mocy art. 7 i art. 8 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, określona na podstawie przeciętnych cen, stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 13 wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat, jeżeli nieodpłatna służebność ustanowiona jest na czas nieokreślony. Roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]..09.2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął podaną w akcie notarialnym wartość służebności osobistej, ustanowionej na rzecz Strony przez Panią I. G. w wysokości 130000zł, uznając ją za wartość rynkową wg następującego wyliczenia 325 000 zł x 4% x 10 lat = 130000zł. Zgodnie z art.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne, w związku z tym organ stwierdził, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlega temu podatkowi wówczas, jeżeli służebność ma charakter osobisty. Służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości i ustanawiana jest na rzecz oznaczonej osoby fizycznej (nie można jej ustanowić na rzecz osoby prawnej). Służebność ta ma charakter podmiotowy, zatem nabycie takiej służebności przez zindywidualizowaną osobę powodować może konsekwencje w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania w podatku od Spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabyciami cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% czystej wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lut) obciążonej służebnością. Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności. Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest co do zasady czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawarta w formie aktu notarialnego dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Organ uznał, że w przypadku, gdy ustanowienie służebności nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art.4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy łub praw majątkowych, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od ustanowienia tego prawa (a od 01.01.2009r. w terminie 6-ciu miesięcy). W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła, że decyzja podatkowa została wydana w wyniku nieuzasadnionego jakimkolwiek przepisem prawa (Kodeks cywilny) stanowiska, jakoby do powstania służebności osobistej mogło dojść na dwa różne sposoby, w szczególności na skutek umowy stron, lub na skutek jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zdaniem skarżącej, pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią artykułu 245 k.c., zgodnie z którym służebność (w tym również osobista) powstaje zawsze na skutek umowy, zaś forma aktu notarialnego niezbędna jest do złożenia oświadczenia przez właściciela nieruchomości, który prawo ustanawia; oświadczenie drugiej strony (uprawnionego) może być złożone w każdej wybranej przez strony formie, w tym również w sposób dorozumiany. Konsekwencją przepisu 245 k.c. jest, iż umowa o ustanowieniu służebności jest zawarta w chwili złożenia oświadczenia właściciela o ustanowieniu tego prawa, bez względu na to, czy uprawniony (nabywca prawa) był obecny przy akcie notarialnym. Zdaniem skarżącej, na podstawie artykułu 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn nabycie prawa majątkowego (w tym wypadku służebności osobistej) przez wstępnych jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zaś umowa służebności osobistej powstała z mocy aktu notarialnego (art. 245 k.c.), do zwolnienia z opodatkowania nie jest wymagane osobiste zgłoszenie urzędowi skarbowemu nabycia tego prawa artykuł 4 ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. O ustanowionym prawie służebności Urząd Skarbowy uzyskał zgłoszenie od notariusza, w szczególności odpis aktu notarialnego został złożony w Urzędzie Skarbowym w Wołominie w dniu 05 lipca 2007 roku - dowód kopia Dziennika Przesłanych Dokumentów Kancelarii Notarialnej, a zatem termin 6 miesięcy na zgłoszenie został zachowany. Decyzją z dnia [...]..02.2012 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej służebności. W świetle art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia ustanowienia osobistej nieodpłatnej służebności. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia nieodpłatnej służebności. W świetle art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 13 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat, jeżeli prawo nieodpłatnej służebności zostało ustanowione na czas nieokreślony. Roczną wartość tego prawa ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Organ odwoławczy stwierdził, iż jedynie umowa służebności, zawarta w formie aktu notarialnego, daje prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. bez konieczności zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu. Natomiast gdy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - służebność powstaje co prawda w formie aktu notarialnego, ale jedynie w wyniku jednostronnego oświadczenia woli, to aby uzyskać stosowne zwolnienie podatkowe osoba uprawniona powinna w ustawowym terminie złożyć wymagane zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu służebności. Przepis art. 4 ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje, że jedynie nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zwalnia od obowiązku zgłoszenia. Dokonana przez Podatniczkę w odwołaniu od decyzji, interpretacja przepisu jest rozszerzająca co jest niedopuszczalne przy wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. W skardze do tutejszego sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, że w akcie notarialnym, dokumentującym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, umowę sprzedaży, umowę o podział do korzystania oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności, ustanowiona została przez Irenę S. G. na lokalu mieszkalnym (na rzecz Skarżącej) służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie do korzystania przez uprawnioną z całego lokalu mieszkalnego, oraz wszystkich pomieszczeń budynku oraz urządzeń przeznaczonych do wspólnego korzystania przez mieszkańców, przy czym skuteczność oświadczenia o ustanowieniu służebności uzależniona została od założenia księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego (conditio iuris). Skarżąca (nabywca służebności) nie była uczestnikiem aktu notarialnego. Oświadczenie o ustanowieniu służebności złożone zostało pod warunkiem wpisu odrębnej własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej, gdyż zgodnie z artykułem 7 ust.2 ustawy o własności lokali, do powstania odrębnej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W konsekwencji lokal mieszkalny nr 19 stał się nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego w chwili założenia księgi wieczystej, i z tą chwilą powstała również służebność osobista mieszkania. Okoliczność ustanowienia służebności osobistej pod warunkiem zawieszającym uszła uwadze organów podatkowych, które błędnie ustaliły chwilę postania obowiązku podatkowego przez podatnika. Skuteczność oświadczenia o ustanowieniu służebności uzależniona została od założenia księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego (warunek zawieszający) - dowód treść §11 aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2007 roku, Repertorium A nr [...].. Organy podatkowe błędnie wskazały, iż obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, a zatem nie ustaliły upływu terminu na złożenie zgłoszenia. Również nie znajduje oparcia w ustawie o podatku od spadków i darowizn stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do zachowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przez nabywcę prawa, nie jest wymagane złożenie przez niego zgłoszenia o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jedynie w wypadku, gdy przy tej czynności (akcie notarialnym) był obecny nabywca W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna. Aktem notarialnym z dnia 29.06.2007r., Rep. A Nr [...]., ustanowiono na czas nieokreślony na rzecz skarżącej dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, na lokalu mieszkalnym położonym w Z. przy ul. [...].. Skarżąca nie brała udziału w przedmiotowej czynności notarialnej ani nie złożyła zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności. O ustanowionym prawie służebności Urząd Skarbowy uzyskał natomiast zgłoszenie od notariusza, gdyż odpis aktu notarialnego został złożony w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 05 lipca 2007 roku - dowód kopia Dziennika Przesłanych Dokumentów Kancelarii Notarialnej, a zatem termin 6 miesięcy na zgłoszenie został zachowany. Co do zasady nabycie nieodpłatnej służebności podlega podatkowi wymyśl zapisu art.1 ust.1 pkt 6 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy- zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 powstaje z chwilą ustanowienia nieodpłatnej służebności. Na mocy art. 7 i art. 8 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 13 wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat, jeżeli nieodpłatna służebność ustanowiona jest na czas nieokreślony. Roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Zgodnie z treścią artykułu 245 k.c., służebność (w tym również osobista) powstaje zawsze na skutek umowy, forma aktu notarialnego niezbędna jest do złożenia oświadczenia przez właściciela nieruchomości, który prawo ustanawia. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że oświadczenie drugiej strony (uprawnionego) może być złożone w każdym czasie (również post factum) oraz w każdej wybranej przez strony formie, w tym również w sposób dorozumiany. W żadnym razie nie można traktować oświadczenia właściciela nieruchomości o ustano winieniu na niej służebności jako jednostronnej czynności prawnej (patrz na ten temat E. Gniewek, Komentarz do art. 245 k.c., Lex). Na podstawie artykułu 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn nabycie prawa majątkowego (w tym wypadku służebności osobistej) przez wstępnych jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W sprawie niniejszej umowa służebności osobistej powstała z mocy aktu notarialnego (art. 245 k.c.), a o ustanowionym prawie służebności Urząd Skarbowy uzyskał zgłoszenie od notariusza. Przepis art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (którego w tym zakresie nie można analizować w oderwaniu od art. 245 k.c.) nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca służebność osobistą i aby nabycie tego prawa przez osobę trzecią w wyniku umowy notarialnej, zawartej pomiędzy innymi osobami, pozbawiałoby tę osobę trzecią prawa określonego w tym przepisie. Taka wykładnia art. 4 a ust 4 pkt 2 powyższej ustawy jest sprzeczna z literalną treścią cytowanego przepisu. Jak trafnie ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5.09.2012 w sprawie I SA/Bd 627/12, przepis art. 4a ustawy, będący podstawą zwolnienia podatkowego, przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych pod warunkiem, iż dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne, dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale notariusza. Zapewniona przez niego pewność obrotu nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa, konsekwencją czego jest wyłączenie zawarte w art. 4a ust 4 pkt 2 powyższej ustawy. Odczytywane w takim kontekście znaczenie powyższego przepisu, sprzeciwia się przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Nie przemawia za nim bowiem ani literalna, ani celowościowa wykładnia tegoż przepisu. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 24 maja 2011 roku, II SA/G1 136/11. Sąd ten przyjął w nim, że z treści artykułu 4 a ust. 4 pkt. 2 ustawy podatkowej nie wynika, by nabycie, w sposób w nim wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust.1 ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie zastosować prawidłową interpretację przepisów, mających zastosowanie w sprawie. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.