II FSK 982/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1402/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1402/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej również jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że w 2009 r. Skarżący uzyskał dochód z pracy wykonywanej na rzecz B. sp. z o.o na terytorium Arabii Saudyjskiej (od 1 stycznia do 28 lutego) i Polski (od 1 marca do 31 grudnia). Dochód ten wykazał w załączniku PIT/ZG do zeznania PIT-36. Na wezwanie organu podatkowego Skarżący wyjaśnił, że Polska i Arabia Saudyjska nie zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zapłacił i tym samym nie wykazał podatku z tytułu pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej, ponieważ zgodnie z prawem tego kraju nie płaci się podatku dochodowego od wynagrodzeń. Skorzystał natomiast z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Skarżącemu zwrócono wynikającą z zeznania nadpłatę w kwocie 19.988 zł. Następnie, w dniu 29 czerwca 2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania. Płatnik skorygował bowiem wysokość przychodu i dochodu należnego za pracę w Arabii Saudyjskiej, skutkiem czego ulga abolicyjna zwiększyła się do kwoty 20.872,80 zł, aczkolwiek zmiana nie miała wpływu ani na wysokość podatku, ani nadpłaty. Decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 20.873 zł. Organ uznał, że Skarżący – rezydent polski, nie mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na cel wprowadzenia ustawy abolicyjnej - uniknięcie niekorzystnej dla podatników sytuacji, gdy konieczne jest zapłacenie podatku dochodowego w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania. Jego zdaniem, literalna wykładnia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i pominięcie celu ww. ustawy, wypacza istotę tych regulacji. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1759/10, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa abolicyjna nie ma zastosowania, jeżeli następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa, a zastosowanie tej ustawy sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Podkreślił, że art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą ustawą abolicyjną, która tenże przepis wprowadziła w życie. Zdaniem organu, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Akceptacja stanowiska Skarżącego prowadziłaby także do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), ponieważ nie poniósłby on żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu przychodów uzyskanych jako polski rezydent. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f., przez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji Skarżącego przepisy te nie miały zastosowania. W opinii Skarżącego, spełnił on wszystkie warunki wymienione w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jako że podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągał dochody ze źródeł przychodów położonych w Polsce oraz z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski, a przy tym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Arabią Saudyjską. Uprawniało to z kolei Skarżącego do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f., w którym także nie został zamieszczony warunek uiszczenia za granicą podatku od dochodu z określonych w tym przepisie źródeł. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że tylko zapłata przez Skarżącego podatku w Arabii Saudyjskiej uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2009 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do którego art. 27g wprost odsyła. Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 790/11, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Sąd I instancji podkreślił, że art. 27g u.p.d.o.f, tak samo jak ustawa abolicyjna, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że podatnik ma prawo od dochodu uzyskanego za pracę wykonywaną za granicą zapłacić taki podatek, jaki jest należny w państwie, w którym praca jest wykonywana (w skrajnym przypadku – 0 zł). Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, że ten sam dochód został już opodatkowany za granicą. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. nie tworzy przywileju podatkowego w postaci swego rodzaju zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów podatników, którzy nie są obowiązani podatek od tych dochodów zapłacić za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w Polsce. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. brak obowiązku uiszczenia podatku w Arabii Saudyjskiej wynikający z przepisów obowiązujących w tym państwie. Wprawdzie objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania tego przepisu, jednak dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z odesłania do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane przez Skarżącego w 2009 r. do tej kategorii dochodów nie należały. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 ,poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), a mianowicie błędną wykładnię art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego Sąd I instancji przyjął, że wymienione przepisy u.p.d.o.f. nie miały w sytuacji Skarżącego zastosowania. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym Skarżący, który nie zapłacił od dochodu uzyskanego ze źródeł położonych poza terytorium Polski podatku za granicą nie rozliczał tych dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Z brzmienia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że adresatami tego przepisu są wszyscy podatnicy, którzy oprócz dochodów ze źródeł polskich, uzyskali również dochody w krajach, z którymi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie została zawarta (albo też umowa została zawarta, ale przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego). Przepis ten nakazuje połączenie dochodów ze źródeł polskich z dochodami ze źródeł zagranicznych i obliczenie podatku od łącznej sumy dochodów, a następnie zezwala na odliczenie proporcjonalnej części podatku zapłaconego za granicą. 2. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 2. Zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem wbrew stanowisku strony skarżącej, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Do przywołanej regulacji nawiązuje art. 27g u.p.d.o.f., który w ustępie pierwszym stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Problem korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. – w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, w związku z tym, że dochody tam osiągnięte nie podlegały w ogóle opodatkowaniu według tamtejszego prawa, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. II FSK 913/13, dotyczącym stosowania ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy tak jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, uzyskane przez podatnika dochody zagraniczne na terytorium Arabii Saudyjskiej nie podlegały tamże opodatkowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów stwierdził, że odliczenie od podatku, o którym mowa dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia). W ocenie tego Sądu, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Podzielając w pełni pogląd wyrażony w przywołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pragnie podkreślić, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).