I FSK 1314/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3071/12 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 września 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 28 marca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu kwotę różnicy podatku, za czerwiec 2011 r. w wysokości 110 989 zł oraz kwotę różnicy podatku, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. lipiec 2011 r., w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że C. Sp. z o.o. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego i rozliczenia za czerwiec 2011 r. zarówno w deklaracji VAT-7 pierwotnej, jak również w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 29 września 2011 r. z uwagi na istniejący w czerwcu 2011 r. - tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana korekta podatku należnego i w okresie od 12 maja 2011 r. do 19 lipca 2011 r., tj. od sporządzenia zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego, związek kapitałowy pomiędzy C. Sp. z o.o. a firmą C. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 7 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten powołując się na art. 32 ust. 2-4 i art. 89a ust. 1 – 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wskazał, że istnienie związku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., ma znaczenie zarówno na dzień powstania wierzytelności, uznanej w późniejszym czasie za nieściągalną jak i na dzień dokonania korekty, przy czym zaistnienie powiązań w którymkolwiek z ww. okresów wyklucza możliwość skorzystania z instytucji "ulgi na złe długi" i dokonania korekty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powiązania kapitałowe pomiędzy skarżącym - wierzycielem i dłużnikiem istniały w okresie od 12 maja 2011 r. do 19 lipca 2011 r., tj. od dnia sporządzenia zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której dokonano korekty podatku należnego, w związku z czym ww. korekta została dokonana przez skarżącego bezpodstawnie. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., co doprowadziło do zakwestionowania spółce prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy skarżącym a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań; 2) art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż dokonanie korekty podatku należnego przez Syndyka masy upadłościowej może zostać zakwalifikowane jako związek ujęty w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., wyłączający możliwość dokonania korekty podatku należnego; 3) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowanie dowodowego, które doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącego do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy skarżącym a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. brak jest sformułowań pozwalających na stwierdzenie, że wyłączenie prawa do przedmiotowej ulgi będzie miało miejsce, gdy powiązania wskazane w tym przepisie wystąpią w określonym czasie. Zdaniem Sądu brak tego rodzaju zapisów oznacza, że prawo do ulgi będzie wyłączone na podstawie tego przepisu, jeżeli powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. wystąpią jednocześnie ze stanem faktycznym opisanym w przepisach art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u. Sąd zauważył, że ustawodawca w art. 89a ust. 1 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 nie mają zastosowania w sytuacji zaistnienia powiązań wskazanych w tym przepisie. Zatem związek wykluczający przedmiotową ulgę został powiązany z przepisami art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u., co oznacza, że podatnik nie będzie miał prawa do ulgi, jeżeli powiązania z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. wystąpią jednocześnie z którąkolwiek z okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jedną z tych okoliczności jest złożenie deklaracji, w której podatnik korzysta z ulgi przez pomniejszenie podatku należnego o podatek należny od czynności, której dotyczy nieściągalna wierzytelność. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że do wyłączenia w stosunku do skarżącego prawa do ulgi na podstawie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wystarczające było wykazanie, że powiązania wskazane w tym przepisie zachodziły pomiędzy skarżącym i jego dłużnikiem w dniu złożenia deklaracji. Dla zastosowania tego wyłączenia nie miał znaczenia fakt, że powiązania te nie wystąpiły w dacie powstania wierzytelności. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 89a u.p.t.u. okoliczność skorzystania z przedmiotowej ulgi przez Syndyka masy upadłości spółki nie miała znaczenia, ponieważ w treści tych przepisów brak jest zapisów wskazujących na możliwość uwzględnienia tej okoliczności przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok i zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: – art. 89a ust 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4, co doprowadziło do zakwestionowania skarżącej prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy skarżącą a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań; – art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dokonanie korekty podatku należnego przez syndyka masy upadłościowej w odniesieniu do majątku upadłego stanowi działanie niewyłączone z zakresu normy prawnej określonej w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., podczas gdy status prawny syndyka masy upadłości w odniesieniu do upadłego oraz jego wierzycieli wyklucza istnienie jakichkolwiek powiązań pomiędzy syndykiem a wierzycielami (kontrahentami) upadłego; – art. 89a ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie mimo braku wystąpienia przesłanek wskazanych w adresowanym w ww. przepisie art. 32 ust. 2-4 i w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której ograniczeniu podlega zasada neutralności podatku od towarów i usług; – art. 89a w związku z art. 90 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006, nr 347) poprzez błędną, tj. niezgodną z art. 90 Dyrektywy wykładnię art. 89a u.p.t.u. i naruszenie w ten sposób zasady neutralności podatku od towarów i usług. 2) postępowania: – art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Administracji Podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej), naruszyły art. 89a u.p.t.u.; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych przez skarżącego w uzasadnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej co w konsekwencji skutkowało sporządzeniem uzasadnienia niezawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania wskazano na art. 141 § 4 p.p.s.a Do naruszenia tego przepisu zdaniem skarżącego miało dojść ze względu na nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych przez skarżącego w skardze, co jego zdaniem doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia nie zawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał jednak przy tym do jakich zarzutów i zgłoszonych przez niego argumentów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 89 a w związku z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. podniósł jedynie, że w skarżonym wyroku WSA powierzchownie odniósł się do szczególnego statusu syndyka i jego roli jako podmiotu dokonującego korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. Skarżący nie twierdzi więc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu, a jedynie że uczynił to powierzchownie. Samo twierdzenie o powierzchownym odniesieniu się przez sąd do zgłoszonego w skardze zarzutu nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być bowiem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie Sądu. Co więcej jak wynika ze skargi kasacyjnej, mimo twierdzeń o powierzchowności oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, pełnomocnik skarżącego nie miał problemów ze sformułowaniem zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że status syndyka nie ma znaczenia dla prawa skarżącej do zastosowania ulgi określonej w art. 89 a u.p.t.u. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skarżący wiąże z naruszeniem art. 89 a u.p.t.u. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z naruszeniem prawa materialnego. Art. 89 a u.p.t.u. jest bowiem przepisem prawa materialnego, a nie przepisem postępowania. Tak sformułowany zarzut trudno uznać za prawidłowy. 9.1. Wskazując na naruszenie art. 89 a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2- 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skarżący podnosi, że przy interpretacji tych przepisów sięgnąć należy do pozajęzykowych wykładni, w tym do celu wprowadzenia ulgi za złe długi czyli nieobciążaniu podatkiem podatnika, który nie otrzymał zapłaty w związku z dostawą towarów lub sprzedażą usług, nie można też pomijać interpretacji art. 32 i tego, że warunkiem zastosowania tego ostatniego przepisu jest to, by przesłanki w nim określone miały wpływ na cenę. Zdaniem skarżącego powiązania, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. powinny więc istnieć zarówno w momencie dostawy jak i w momencie dokonywania korekty. Art. 89 a u.p.t.u. stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym ostatnim przepisie wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 Dyrektywy. Ze wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi, w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także, ale nie musi, wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a u.p.t.u. przewidział skorygowanie podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika, w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od wierzyciela. W myśl art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. W ust. 2, 4 -6 tego artykułu zostały określone warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. W ust. 7 art. 89a przewidziano przypadek, w którym skorzystanie ulgi za złe długi jest wyłączone. Stosownie bowiem do treści tego przepisu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W art. 89 a ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, który umożliwia zastosowanie ulgi za złe długi. Warunek ten odnosi się jedynie do braku powiązań osobowych i kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 i nie jest istotne w przypadku tego warunku wyłączającego to, czy powiązania te miały wpływ na cenę. Gdyby ustawodawca chciał jak to sugeruje skarżący, uzależnić stosowanie tego warunku wyłączającego od wpływu na cenę odwołałby się także w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. do ust. 1 art. 32 u.p.t.u. Brak takiego odwołania także do ust. 1 art. 32 u.p.t.u. wskazuje, że wolą ustawodawcy było wyłączenie stosowania ulgi za złe długi w przypadku samego istnienia związku osobowego i kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust.2 -4. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał też, by brak takich powiązań miał odniesienie do określonego czasu, a odniósł ten warunek do przesłanek określonych w ust. 1-6 art. 89a u.p.t.u. Jak słusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji skoro ustawodawca wyłączył zastosowanie ulgi za złe długi w razie istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. i wyłączenie to odniósł do sytuacji określonych w ust. 1-6 art. 89a, to wyłączenie określone w ust. 7 tego artykułu dotyczy którejkolwiek z okoliczności wymienionych w art. 89 a ust. 1-6, w tym także momentu złożenia korekty deklaracji tj. okoliczności, o których mowa w ust. 6 art. 89 a u.p.t.u. Wykładnia celowościowa powinna z zasady stanowić wzmocnienie wykładni gramatycznej i systemowej. Skarżący zaś swoje stanowisko opiera jak wyżej wskazano na wątpliwej wykładni celowościowej wskazanej wyżej regulacji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów. 9.2. Nie ma też żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, by dla oceny istnienia warunku wyłączającego korektę podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. tj. braku powiązań osobowych i kapitałowych znaczenie miało to, że za podatnika działa w tej sprawie syndyk. Z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej upadły stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. 2009. 175.1361 tj. ze zm. dalej u.p.u.n.) traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem, a postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości ze względu na treść art. 144 ust. 1 tej ustawy mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym ( vide art. 144 ust. 2 u.p.u.n.). To, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz korzystania i rozporządzenia mieniem nie oznacza, że traci on z tą chwilą byt prawny i że nie można mówić o związkach, o których mowa w art. art. 32 ust 2 i 4 u.p.t.u. między upadłym, a dłużnikiem, a tym bardziej o związku kapitałowym, a na taki związek organ wskazywał w swojej decyzji. Skoro upadły z dniem ogłoszenia upadłości nie traci bytu prawnego, a jedynie prawo zarządu i rozporządzania mieniem i po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości likwidacyjnej ( vide art. 60 ze zn. 1 u.p.u.n.) to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej status syndyka, dla oceny istnienia w tym przypadku przesłanki wyłączenia ulgi za złe długi, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma znaczenia. 9.3. Nie można wobec powyższych rozważań zgodzić się ze skarżącym, by doszło do niewłaściwego zastosowania art. 89 a ust. 7 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług skarżący wiąże bowiem z brakiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 , a jak wyżej wskazano nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka wyłączająca ulgę za złe długi określona w art. 89 a ust. 7 u.p.t.u. w tej sprawie występuje. 9.4. Państwa członkowskie wprowadzając ulgi za złe długi ze względu na treść art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112//2006/WE określa warunki na jakich podstawa opodatkowania jest obniżana między innymi z powodu całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności. Określając te warunki państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzania przepisów zabezpieczających ich interesy fiskalne przed nadużyciami. W przypadku powiązań osobowych i kapitałowych może dochodzić do stosowania różnego rodzaju tzw. "optymalizacji podatkowych". Nie można więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie uznać, by nie było możliwości wyłączenia zastosowania ulgi za złe długi w przypadku takich związków. Zasada neutralności odnosi się przede wszystkim do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ona zasadą absolutną. Istnieją sytuacje, w których zasada ta doznaje ograniczenia, o czym świadczą chociażby regulacje zawarte w art. 88 u.p.t.u. Warunki określone przez krajowego ustawodawcę przy ulgach za złe długi oceniać przede wszystkim należy pod kątem zasady proporcjonalności. Na naruszenie zasady proporcjonalności skarżący jednak w skardze kasacyjnej nie wskazywał. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc podstaw do oceny wskazanej wyżej regulacji pod tym kątem. Trudno więc podzielić zarzut skargi kasacyjnej by wykładnia art. 89 a u.pt.u. dokonana w tej sprawie była niezgodna z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.