II FSK 1642/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1607/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2012 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego z 28 kwietnia 2011r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie 88.000,- zł. Odpis tego tytułu doręczono Skarżącej 17 maja 2011 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu jej praw majątkowych. Pismem z 20 maja 2011 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, argumentując, że wierzyciel nie uwzględnił przerw w naliczeniu odsetek, a w związku z tym zawyżył kwotę należną z tego tytułu. Wskazała, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła 15 października 2010 r., a decyzję organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2011r. doręczono jej 21 lutego 2011r. Zgodnie zaś art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w powyższym terminie. Zdaniem Skarżącej, po utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podstawą prawną należności jest wyłącznie decyzja organu odwoławczego, który orzeka merytorycznie, określając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. W polu 30 tytułu wykonawczego błędnie wskazano zatem numer i datę orzeczenia, które po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. nie stanowiło już podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Ponadto w polu 37 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał błędną stawkę odsetek, tj. 13% zamiast 12,5%. Skarżąca uważała, iż brak było podstaw do przesłania jej upomnienia oraz obciążenia kosztami tej czynności (pole 48 tytułu). Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty, wyjaśniając, że w ostatecznym postanowieniu z 8 lipca 2011 r. wierzyciel – Dyrektor Izby Skarbowej w P., zajął stanowisko co do zarzutów, które na mocy art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jest dla organu egzekucyjnego wiążące w zakresie zarzutów opartych na art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Stwierdził, że Skarżąca nie wskazała dowodów na poparcie zarzutu z art. 33 pkt 1) u.p.e.a., potwierdzających nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym, co uniemożliwiło odniesienie się do tego zarzutu. Natomiast odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 10) u.p.e.a., tj. zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., wierzyciel powołał się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączający zastosowanie wskazanego przez Skarżącą § 1 pkt 3) tego artykułu, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jako przyczyny niedotrzymania pierwotnego terminu rozpatrzenia odwołania (6 grudnia 2010r.) wierzyciel wskazał konieczność zagwarantowania Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, tj. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy obowiązany był ustalić, za pośrednictwem właściwego urzędu pocztowego, dokładną datę doręczenia Skarżącej postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W ocenie organu egzekucyjnego, wierzyciel wskazał prawidłową 13% stawkę odsetek, zgodną z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (M.P. Nr 31, poz. 361). Stawka ta obowiązywała w okresie od 6 kwietnia do 12 maja 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., niezasadny był zarzut błędnego wskazania w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 6 września 2010r. Utrzymanie decyzji w mocy oznacza bowiem, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, która jest więc prawidłowa. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.), a także art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1) i pkt 10), art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowieniem z 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1) i pkt 10) w zw. z art. 27 u.p.e.a. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia oddalającego zarzuty; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z tymi przepisami uznanie, że w sprawie nie miało miejsca zawieszenie naliczania odsetek z uwagi na zawinione przez organ odwoławczy przekroczenie terminu rozpoznania odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skoro Skarżąca kwestionowała zasadność niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek, jej zarzut mieścił się w art. 33 pkt 1) u.p.e.a., w konsekwencji zaś uznać należało, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie było dla organu egzekucyjnego wiążące. To zaś oznacza, iż organy orzekające nie mogły ocenić zarzutu Skarżącej inaczej, niż uczynił do Dyrektor Izby Celnej w P. w ostatecznym postanowieniu z dnia 8 lipca 2011 r. Wprawdzie organy błędnie uznały powyższy zarzut Skarżącej za zarzut z art. 33 pkt 10) u.p.e.a., jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość dokonanej oceny zasadności zarzutu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ egzekucyjny uwzględnił stanowisko wierzyciela przytaczając jego argumentację jako własną. Sam brak powołania się przez organy orzekające na wiążącą moc stanowiska wierzyciela, wynikający z niewłaściwej kwalifikacji zarzutu, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów orzekających były prawidłowe – opierały się na wiążącym stanowisku wierzyciela wyrażonym w postanowieniu, które było ostateczne w administracyjnym toku instancji, jak tego wymaga art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że nie mógł badać zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy orzekające art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, co do których w sposób wiążący wypowiedział się wierzyciel. W takiej sytuacji Sąd może jedynie ocenić, czy organ egzekucyjny prawidłowo uwzględnił stanowisko wierzyciela. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi (naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a., polegającego na błędnym określeniu wysokości egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym); 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10) oraz art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania; 3) art. 33 pkt 1) i art. 34 § 1 u.p.e.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3) i § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz zastosowania art. 54 i § 2 przez organy egzekucyjne i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca zawieszenie naliczania odsetek ze względu na zawinione przez organ odwoławczy przekroczenie terminu do rozpoznania odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, wynikają z niezrozumienia specyfiki instytucji procesowej jaką jest postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Na szczególny charakter tego postępowania słusznie zwracał uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 80/12, "związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym." Przystępując do kontroli instancyjnej postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, NSA orzekający w niniejszym składzie aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1) u.p.e.a. W konsekwencji, w toku kontroli sądowoadministracyjnej słusznie przyjęto, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Prawidłowa była także ocena sądu, że błędna kwalifikacja zarzutu przez organ egzekucyjny i dokonanie jego merytorycznej analizy, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż stanowisko organów egzekucyjnych było zgodne co do meritum ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu z 8 lipca 2011 r. wydanym przez wierzyciela – Dyrektora Izb Celnej w P. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a wydane rozstrzygnięcie, tj. oddalenie skargi, było adekwatne do wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Całkowicie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze materialnoprawnym. Sąd administracyjny pierwszej instancji - co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 11) – "nie mógł badać zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy orzekające art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, co do których w sposób wiążący wypowiedział się wierzyciel. W takiej sytuacji Sąd może jedynie ocenić, czy organ egzekucyjny prawidłowo uwzględnił stanowisko wierzyciela. Ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Skarżąca z prawa tego skorzystała. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wyrokiem z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 666/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Skarżącej na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela co do przedmiotowych zarzutów. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w P., że uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego.". Dodać przy tym należy, że wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn.akt II FSK 995/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od powołanego powyżej wyroku WSA w Rzeszowie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.