II FSK 2839/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/12 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. C. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3308/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D.C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 1 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 238.000,- zł. Dyrektor UKS ustalił w toku postępowania kontrolnego, że Skarżący w dniu 20 lutego 2007 r. wniósł do spółki. z o.o. wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do metodologii przeprowadzania transakcji internetowych, obejmując w zamian 400 udziałów o wartości nominalnej po 400 zł każdy (o łącznej wartości 200.000,- zł). Złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., w którym zadeklarował przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w wysokości 200.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 91.500 zł i dochód w wysokości 108.500 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem stosownie do art. 22a-22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. W ocenie Dyrektora UKS, również art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów, gdyż w stanie faktycznym sprawy, prawa autorskie do metodologii przeprowadzania transakcji internetowych nie zostały przez skarżącego nabyte. Wytworzenie przedmiotu wkładu nie generowało u Skarżącego żadnych kosztów uzyskania przychodów mogących pomniejszać przychód, w związku z czym powstał dochód równy przychodowi. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 27 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że autorskie prawa majątkowe nie wypełniły warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9), art. 30b ust. 1 i ust. 5, art. 22 ust. 1e pkt 3) oraz art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu kontrolnym kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej osoba prawną, w zamian za wkład niepieniężny, oraz naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że nieprawidłowe było stanowisko organów co do interpretacji przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f., sprowadzające się do braku możliwości zastosowania tego przepisu jako podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że majątkowe prawa autorskie Skarżącego przed ich wniesieniem do spółki stanowiły składnik jego majątku. Organy obu instancji interpretując art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczą uznanie za koszty nabycia w rozumieniu tego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych w związku z wytworzeniem utworu, z którego majątkowe prawa autorskie stają się przedmiotem wkładu do spółki. W procesie wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wobec wątpliwości co do wykładni językowej, nie można pominąć wykładni celowościowej. "Dokonana przez organy wykładnia prawa prowadziłaby do dyskryminowania twórcy rozporządzającego swoimi autorskimi prawami majątkowymi przez wniesienie ich jako wkładu do spółki w stosunku do takiego twórcy, który rozporządza takimi samymi prawami przez ich sprzedanie. W lepszej sytuacji znalazłby się też twórca praw majątkowych i kupujący te prawa od twórcy, który następnie wniósłby te prawa jako aport do spółki. Twórca obniżyłby przychód uzyskany ze sprzedaży o zryczałtowane 50% koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a kupujący i następnie wnoszący wkład do spółki obniżyłby przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. o koszty, to jest o cenę zapłaconą twórcy za nabycie prawa, zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f.". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izb Skarbowej w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu - art.145 §1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3) i art. 22 ust.9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały interpretacji tych przepisów, co prowadziło do braku możliwości ich zastosowania jako podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. w związku z art.17 ust1 pkt 9) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz dyrektora od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Pomijając niedostatek poprawności metodologicznej w zakresie sposobu kategoryzacji sformułowanych w tejże skardze zarzutów, słusznie wytknięty w odpowiedzi na nią (s. 3), należy podkreślić, że zdaje się ona abstrahować od istoty argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rzecz w tym, że jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, organy podatkowe pojęcie "nabycia" użyte w art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. utożsamiają z "nabyciem od innych podmiotów", wykluczając uznanie za koszty w rozumieniu powołanego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych w związku z wytworzeniem utworu, z które majątkowe prawa autorskie stają się przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki, a w konsekwencji powodują powstanie przychodu u autora. Wypada zgodzić się z zapatrywaniem sądu, że pogląd ten nie znajduje oparcia w uregulowaniach prawa podatkowego, nie zawierających definicji nabycia (s. 8 uzasadnienia wydanego wyroku). Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego im w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów – nie sprecyzowały ich i nie podjęły nawet próby zasygnalizowania racji, które przemawiałyby za przyjęciem koncepcji autonomicznego pojmowania wyrażenia "nabycie", same organy podatkowe i autor skargi kasacyjnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wywodzi, że znaczenie leksykalne tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś" (s. 8 pisemnych motywów wyroku). Ponieważ zaś – z czym nie sposób polemizować – kwestia powstania prawa majątkowego w postaci majątkowych praw autorskich unormowana jest w przepisach prawa autorskiego, będącego – w odniesieniu do tworzenia, zbywania i korzystania z praw autorskich – częścią prawa cywilnego, więc przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Zaprezentowane rozumowanie jest całkowicie klarowne, logiczne i w żadnym razie nie grzeszy dowolnością. Zanegowanie jego poprawności prowadziłoby – o czym wspomniał sąd administracyjny pierwszej instancji – do dyskryminacji twórców rozporządzających swoimi autorskimi prawami majątkowymi przez wniesienie ich jako wkładu do spółki w stosunku do tej grupy twórców, którzy rozporządzaliby identycznymi prawami poprzez ich sprzedanie. Opowiedzenie się za koncepcją wyłożoną w skardze kasacyjnej prowadziłoby tym samym do naruszenia nadrzędnej, konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Przeczą jest wobec tego nie tylko wnioski płynące z posłużenia się dyrektywami wykładni literalnej i systemowej, ale i z ogólnego nakazu respektowania zasad wykładni prokonstytucyjnej. Odrębnym zupełnie problemem jest możność weryfikacji faktycznych kosztów poniesionych w celu wytworzenia utworu, pozostający poza zakresem dokonanej przez sąd oceny prawnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.