I FSK 1025/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 830/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Po 830/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2012r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 (zero) zł oraz określającą do zapłaty podatek od towarów i usług w kwocie 422.755,00 zł. Bezspornym w sprawie było, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych firmy jak również żadnych dokumentów źródłowych twierdząc, że zostały one skradzione lub zagubione. Faktury sprzedaży wystawione przez firmę podatnika - wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, stanowiące podstawę do określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) zostały pozyskane przez organ pierwszej instancji od organów ścigania oraz innych podmiotów gospodarczych. Z akt sprawy wynikało, że podatnik, na którego imię i nazwisko zarejestrowana była firma, nie miał prawie żadnej wiedzy, dotyczącej rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazywał, że jej prowadzeniem zajmował się ustanowiony przez niego pełnomocnik – P.S. Firma podatnika miała siedzibę w prywatnym mieszkaniu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, narzędzi, środków transportu, a jednocześnie miała określony bardzo szeroki zakres działalności. Pełnomocnik, zajmujący się rzekomym prowadzeniem firmy w imieniu podatnika, wskazywał, że przy świadczeniu usług korzystał z usług podwykonawców, jednakże ani podatnik ani on sam, nie wskazali żadnego rzeczywistego podmiotu, który wykonałby choćby jedną usługę. Pełnomocnik twierdził, że podwykonawcą takim był niejaki "Pan G.". Nie podał jednak jego nazwiska ani adresu, nie wskazał nazwy firmy, którą ewentualnie osoba ta mogłaby prowadzić. Brak było jakichkolwiek dowodów świadczących choćby o istnieniu "Pana G.". Jedyny podmiot gospodarczy, który został wskazany jako podwykonawca podatnika - spółka "W." - okazał się podmiotem nieistniejącym. Podatnik dla wykazania realnych podwykonawców nie przedłożył żadnych umów, zleceń, korespondencji, dowodów dokonania zapłaty, nie wskazał żadnych okoliczności, które choćby uprawdopodobniałyby istnienie podmiotów gospodarczych, z którymi współpracował i które dokonywały na jego rzecz jakiekolwiek czynności. W tym stanie rzeczy za uprawnione organ odwoławczy uznał twierdzenie, że podatnik nie dokonywał żadnych zakupów towarów i usług. Czynności stwierdzonych wystawionymi fakturami, z uwagi na ich bardzo szeroki zakres wymagający często specjalistycznej wiedzy, umiejętności i odpowiedniego sprzętu (którego firma RM R.S. nie posiadała) nie wykonał również sam podatnik. Według organu podatkowego zeznania składane przez rzekomych kontrahentów (odbiorców towarów i usług) podatnika również nie dowodziły faktycznego wykonania czynności stwierdzonych fakturami VAT wystawionych na ich rzecz przez firmę podatnika. Były one ogólnikowe, tj. nie dostarczały żadnych szczegółowych dających się zweryfikować informacji; były niespójne lub sprzeczne z zeznaniami składanymi przez podatnika i P.S. albo też sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z innych znajdujących się aktach sprawy dowodów. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy nie potwierdzały faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez firmę podatnika. 2.2. W skardze od powyższej decyzji podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo, że niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji ponadto wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z konfrontacji świadków R.S., M.J., P.S., S.S., J.S., M.F., M.K. i T.W. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z konfrontacji świadków, którzy już w sprawie złożyli zeznania. Konfrontacje, są niczym innym, jak dodatkowym przesłuchaniem świadków. Podatnik miał okazję wyjaśnić wcześniej wszelkie wątpliwości i okoliczności, którym na obecnym etapie podatnik przypisywał znaczenie dla wyniku sprawy. Sąd zauważył, że w odniesieniu do osób, które mogły posiadać największą wiedzę w zakresie działalności prowadzonej pod firmą R.M. R.S., w aktach sprawy znajdowały się 3 protokoły przesłuchania R.S. i 6 protokołów przesłuchań P.S. Zasadnicze niespójności i sprzeczności wystąpiły w zeznaniach podatnika i P.S., którzy w odstępie czasu składali odmienne zeznania. Wniosek dowodowy nie precyzował rozbieżności, które miałaby wyeliminować wnioskowana konfrontacja. W niniejszej sprawie konfrontacja była więc zbędna. 3.3. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 O.p. Powodem odmowy wiarygodności zeznań P.S. była treść składanych przez niego zeznań. Podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2009r. P.S. odmówił wskazania podwykonawcy firmy skarżącego. Wypowiadając się jednak odnośnie prac wykonanych dla firmy "S.", na rzecz której firma R.M. R.S. wystawiła 14 faktur VAT, że prace wykonała "firma Pana G." - odmówił jednak podania danych tej firmy. Podczas przesłuchania w dniu 28 stycznia 2011 r. oświadczył, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana G.", którego nazwiska i adresu zamieszkania nie znał. Znał tylko numer jego telefonu, którego podczas przesłuchania nie pamiętał. P.S. nie pamiętał także nazwy firmy, która była wykazana na fakturach wystawionych przez "Pana G.". Natomiast przesłuchany w dniu 29 lipca 2011 r., po okazaniu faktur od "W." sp. z o.o., zeznał, że w 2008 r. wszystkie faktury związane z zakupem usług i towarów przez firmę R.M. R.S. otrzymywał od "Pana G.". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury wystawione były tylko przez spółkę "W." w M., czy też przez inne firmy. W odniesieniu natomiast do współpracy z "E." oświadczył, że towary do firmy R.M. R.S. dostarczane były w 90% przez "Pana G.", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których danych nie zna. Ponadto, P.S. złożył sprzeczne zeznania dotyczące regulowania należności z faktur przez kontrahentów firmy R.M. R.S., tj. podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2009 r. nie umiał się wypowiedzieć czy kontrahenci wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Przesłuchany w dniu 28 stycznia 2011 r. stwierdził w odniesieniu do robót budowlanych, że o fakcie wykonania tych robót świadczy zapłata za faktury VAT. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że nie wszystkie należności ze spornych faktur zostały uregulowane. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, słusznie zeznania P.S. zostały jako nieprecyzyjne i niespójne. Sąd stwierdził również, że podatnik wykonywał rożnego rodzaju usługi i dostarczał różne towary. Pomiędzy informacjami zawartymi na fakturach, a dowodami zapłaty istniały rozbieżności, co do ich formy i terminu zapłaty. Nawet gdyby przyjąć, że strony kontraktu na skutek braku środków, na mocy wzajemnych porozumień odraczały spłatę zaległych należności, to podatnik powinien na potwierdzenie tych okoliczności przedstawić stosowne dowody. Ani podatnik, ani P.S., ani inne podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT, nie wskazywali na rozmowy czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności. Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego utrata części dokumentów skarżącego i nieodpowiedni sposób księgowania faktur przez pozostałych kontrahentów nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Analiza konta bankowego firmy podatnika doprowadziła do wniosku, że środki pieniężne krótko po zasileniu konta były z niego wypłacane w gotówce przez P.S. i jego żonę (łącznie na kwotę1.566.670,00 zł). Wyjaśnienia pełnomocnika P.S., że płacił podwykonawcom gotówką w odniesieniu do jego zeznań, z których wynikało, że nie zna danych podwykonawcy, któremu miał zapłacić znaczne kwoty, stanowiły kolejną okoliczność dającą podstawę do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. 3.4. Według Sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a organy nie naruszyły art. 63 § 1 O.p. oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma RM R.S. nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług. Podatnik nie posiadał dokumentów zakupu z wykazanym podatkiem naliczonym (rozliczonym w złożonych deklaracjach VAT-7), które - o ile potwierdzałyby rzeczywiste transakcje - stanowiłyby podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., powołując w tym zakresie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 3 ustawy o VAT organ określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja zawarta w treści art. 174 pkt 4 u.p.p.s.a. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Według pełnomocnika strony rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w świetle którego skarżący nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podatnik nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. Podstawą rozstrzygnięcia stały się również materiały zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową P. oraz Sąd Rejonowy P. Zebrane materiały i dokumenty zostały włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., 26 kwietnia 2011 r., 14 lipca 2011 r., 23 sierpnia 2011 r. oraz 17 listopada 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w sprawie przesłuchano samego podatnika, pełnomocnika podatnika zajmującego się rzekomym prowadzeniem firmy w imieniu podatnika oraz rzekomych kontrahentów podatnika. Organ podatkowy ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny z którą to trudno było się nie zgodzić. Przypomnieć należy, że firma podatnika miała siedzibę w prywatnym mieszkaniu (nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, narzędzi, środków transportu, a jednocześnie miała określony bardzo szeroki zakres działalności, z różnych dziedzin aktywności gospodarczej w tym usług wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Przedstawione okoliczności w zestawieniu: z analizą konta bankowego; brakiem ujawnionego podwykonawcy przy szerokim zakresie usług świadczonych zgodnie z treścią faktur VAT przez firmę skarżącego; nieuregulowaniem części należności z faktur VAT, wskazywały na fikcyjną działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z konfrontacji świadków, którzy już w sprawie złożyli zeznania: R.S., M.J., P.S., S.S., J.S., M.F. M.K. i T.W. Dopuszczalna jest bowiem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W sytuacji, gdy w sprawie organ podatkowy miał jasność co do oceny dowodów, nie musiał dokonywać konfrontacji świadków. Z akt sprawy wynika, że wymienione osoby zeznawały już w sprawie. Zeznania tych osób (kontrahentów podatnika) były ogólnikowe, niespójne lub sprzeczne z zeznaniami składanymi przez podatnika i P.S. albo też sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Co istotne, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, podatnik mimo, że miał prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, mógł zadawać pytania świadkom, składać wyjaśnienia i był prawidłowo informowany o miejscu i terminie przeprowadzanych czynności, nie brał w nich udziału albo uczestniczył, ale, nie stawiał świadkom pytań. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił skutecznych argumentów świadczących o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Lektura zaskarżonej decyzji nie pozwala zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podatnik w zeznaniach złożonych w dniu 18 maja 2009 r. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę P., którym organ kontrolny dał wiarę, podał, że nie posiadał wiedzy w przedmiocie funkcjonowania swojej firmy, nie znał kontrahentów, swoją rolę ograniczał tylko do założenia firmy i bycia jej właścicielem. Podatnik w miarę upływu czasu "przypominał" sobie coraz więcej szczegółów wskazujących na jego większe zaangażowanie w prowadzoną działalność. Organ pierwszej instancji odmówił jednak wiarygodności takim zeznaniom podatnika z dnia 21 lutego 2011 r. i z dnia 22 sierpnia 2011 r. Zeznania te w żaden sposób nie potwierdzały faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikało również z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. 6.5. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 174 pkt 4 u.p.p.s.a. nie mógł być rozpoznany, gdyż art. 174 u.p.p.s.a. nie zawiera pkt 4. Brak precyzji w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne odniesienie się do wadliwie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wynika brak uprawnień tego Sądu do konkretyzowania podstaw kasacyjnych, czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.