I SA/Po 787/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2009r. i od sierpnia do grudnia 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...], prowadzącemu działalność pod nazwą "[...]", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że w miesiącach: marzec, maj i sierpień 2009 r. podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez FUH "[...]" [...], mających dokumentować zakup usług budowlanych związanych z prowadzonymi dwoma inwestycjami: w [...] przy ul. [...] oraz w [...] na rzecz [...] ([...]). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur [...], składanych przez niego w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec [...] w charakterze podejrzanego w śledztwie [...], zdaniem organu I instancji ujawniła, że składał on sprzeczne zeznania w zakresie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, w tym usług wykonywanych rzekomo na rzecz [...]. Z zeznań składanych przez [...] w dniu [...] lipca 2011 r. wynika natomiast, że za namową [...] w roku 2006 r. podjął współpracę z firmą "[...]", przyjmując od ww. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzające fakt rozszerzenia przez tą firmę działalności o usługi budowlane. Podatnik osobiście nie miał kontraktu z [...], jednak jak stwierdził, z uwagi na wątpliwości dotyczące wiarygodności i legalności działań firmy [...] zażądał za pośrednictwem [...], okazania dokumentów potwierdzających, że "[...]" wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji dokonano analizy możliwości wykonania przez [...] na rzecz "[...]" prac udokumentowanych [...] fakturami VAT wystawionymi w roku 2009 r. Zdaniem organu I instancji firma "[...]" nie wykonała żadnych z tych prac. Prace budowlane w zakresie robót adaptacyjnych w [...] przy ul. [...] w rzeczywistości nie zostały wykonane w 2009 r., lecz w 2008 r. Natomiast usługi budowlane, na które wystawiono faktury dotyczące robót na budowie [...] w [...] zostały wykonane w okresie wcześniejszym niż wynikałoby to z faktur VAT i protokołów odbioru robót przez pracowników "[...]". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych, a ich wystawienie miało na celu jedynie zwiększeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego "[...]" za 2009 r. Jak zauważył organ kontroli skarbowej na wszystkich fakturach kosztowych wystawionych na kwotę powyżej [...] zł znajdowały się oprócz podpisów pracowników księgowości, również podpisy kierowników lub logistyka. Podobna zasada odnosiła się do protokołów podwykonawczych również tych załączonych do faktur VAT, które zawierały podpisy jednego z dwóch ww. kierowników budów. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowiły [...] faktury od firmy "[...]" oraz protokoły rzeczowo-finansowe wystawione do tych faktur, ponieważ na wszystkich tych dokumentach ze strony zamawiającego podpisy składał wyłącznie [...]. Osoba ta pełniła obowiązki kierownika budowy w zakresie developerskim na inwestycji w [...] przy ul. [...] oraz kierownika robót na inwestycji w [...] w [...]. Zwrócono również uwagę, że jedynie w przypadku "[...]" dobór podwykonawcy odbywał się w sposób odbiegający od standardów przyjętych w firmie [...]. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: "O.p.") - rejestrów zakupu za miesiące marzec, maj i sierpień 2009 r. nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania nabycia usług od firmy "[...]". Wobec powyższego określenia wielkości zakupów i podatku naliczonego za ww. miesiące dokonano z wyłączeniem faktur wystawionych przez firmę "[...]" [...]. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności działań firmy [...]. Z analizy materiału wynika bowiem, że "[...]" była niewielką firmą zajmująca się produkcją reklam. Właściciel firmy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT). W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów (faktur VAT, paragonów, potwierdzeń zapłaty , przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał też jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firma "[...]" nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla "[...]". [...] nie posiadał stosownego doświadczenia i wiedzy fachowej, umożliwiającej wykonanie tego typu prac. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, który poddany został następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów. Istotnym jest, że w odniesieniu do całości powołanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego strona miała możliwość wypowiedzenia się. Natomiast odmienna ocena tych dowodów przez podatnika nie stanowi o tym, że nie przeprowadzono dokładnego postępowania dowodowego. Zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania organ uznał za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził, że ujęte w ewidencji zakupu "[...]" [...] faktury dokumentujące zakup usług od firmy "[...]" [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona zarzuciła naruszenie: 1.) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek: - zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, - zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, 2.) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organów, 3.) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższe znajduje szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], 4.) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 5.) naruszenie art. 3 pkt 4 oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez ustalenie, że prowadzony przez podatnika rejestr zakupów VAT był nierzetelny. Mając na uwadze przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. W świetle zarzutów skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii wydania decyzji w oparciu o ustalenia innych postępowań podatkowych i karnych. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., ale także w oparciu o materiał włączony do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w związku z prowadzonym śledztwem pod sygn. akt [...] oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] za lata 2005 oraz 2006-2009, do których strona skarżąca nie ma wglądu, narusza reguły prowadzenia postępowania aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji włączono do akt sprawy dowody w postaci protokołów z przesłuchania osób, w których skarżący nie miał wprawdzie możliwości uczestniczenia, mógł jednak się z nimi zapoznać. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika jednak, aby skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań osób, których protokoły z przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów O.p. Przepis art. 181 O.p. ograniczając zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W związku z powyższym oparcie się organów skarbowych, m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym czy też postępowaniu podatkowym dotyczących innych podatników, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W art. 180 § 1 O.p. sformułowana została zasada otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Powyższa zasada nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi skarżący miał możliwość zapoznania się. Nie ma zatem żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Przepis art. 181 O.p. odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Stąd nie ma znaczenia zarzut skargi, że nie mogą się ostać twierdzenia organu podatkowego, że skarżący korzystał z fikcyjnych faktur wystawionych przez [...], gdyż postępowanie karne nie zostało zakończyło. Nie znajduje uzasadnienia zarzut zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym zarzut naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. Organy obu instancji działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Organ kontroli skarbowej mając na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie faktycznego wykonania wyszczególnionych robót zebrał obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy II instancji włączył do akt niniejszej sprawy obszerny materiał dowodowy postanowieniami z dnia [...] marca 2012 r. (Tom X k. 1815) oraz [...] czerwca 2012 r. (Tom X k. 1861). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej korelacji oraz dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawach, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych mających szczególną moc dowodową. Organy obu instancji dochowały szczególnej staranności w zachowaniu zasad procedury podatkowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi o dokonaniu selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy odliczenia przez [...] podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje FUH "[...]" [...]. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, bowiem prowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, że kwestionowane faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym nie uprawniają odbiorcy tych faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania tzw. "pustych faktur" przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji, w tym m.in. zeznania samego wystawcy faktur [...] oraz innych osób, które brały udział w tym procederze. Skarżący podjął natomiast próbę podważenia tych ustaleń najpierw w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, później w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zarzucając organom skarbowym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także sprzeczność w dokonanych ustaleniach w związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że [...] w badanych miesiącach 2009 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczył podatek naliczony z czterech faktur wystawionych przez firmę "[...]" [...]. Z punktu widzenia oceny stanu faktycznego, a w szczególności rzetelności transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę "[...]", istotne znaczenie mają zeznania składane przez samego [...]. Analiza wszystkich protokołów z przesłuchań [...] znajdujących się w aktach sprawy wskazuje na to, że jego zeznania ulegały modyfikacjom stosownie do ujawnianych nowych okoliczności działalności firmy "[...]" i jego sytuacji procesowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, działając w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. prawidłowo ocenił, że zeznania złożone przez [...] w charakterze świadka jak i podejrzanego - do protokołów z dnia [...] września 2010 r. (Tom I k. 58) i [...] października 2010 r. (Tom II k. 62) sporządzonych przez prokuratora oraz do protokołu z dnia [...] października 2010 r. (Tom I k. 68) sporządzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura [...] w [...], przedstawiają wiarygodny stan faktyczny w zakresie fikcyjności transakcji z [...]. W ocenie strony skarżącej tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że [...] nie prowadził działalności gospodarczej zajmując się jedynie wystawianiem pustych faktur. Właściciel firmy "[...]" nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT). Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w firmie nie zatrudniano żadnych pracowników. [...] nie przedstawił też żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, że przy realizacji prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach korzystał z usług jakichkolwiek podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firma "[...]" nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla "[...]". [...] nie posiadał stosownego doświadczenia i wiedzy fachowej, umożliwiającej wykonanie tego typu prac. Zauważyć przy tym także należy, że wobec FHU "[...]" [...] przeprowadzone zostały postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz za okres od 2006 do 2009 r., zakończone wydaniem decyzji na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku skarżącego, ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania firmy "[...]" potwierdzają również zeznania [...] złożone do protokołów z przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2009 r. (Tom II k. 398) oraz [...] listopada 2009 r. (Tom III k. 401). Skarżący formułując zarzuty zawarte w skardze nie zgodził się z oceną zeznań [...] dokonaną przez organ II instancji, poddając w wątpliwość źródło posiadanej przez nią wiedzy na temat firmy "[...]". Powyższy zarzut nie jest zasadny przede wszystkim z tego powodu, że zeznania [...] nie były jedynym, a jednym z wielu licznych dowodów w niniejszej sprawie na podstawie, których organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Istotnym dla oceny zeznań ww. świadka jest też to, że przekonania o nielegalnej działalności firmy [...], [...] nabrała wtedy, gdy weszła w posiadanie kserokopii faktur wystawionych przez [...] oraz należących do niego wyciągów z rachunków bankowych. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest negowanie roli [...] w firmie "[...]" wyłącznie na podstawie zeznań [...]. Nie ulega jednak wątpliwości, że ww. świadek w żadnym z przywołanych powyżej zeznań, ani razu nie wymienia nazwiska [...], mimo że firma "[...]" jak i jej właściciel byli jej dobrze znani. Zwrócić uwagę należy na dowody przesłuchania w charakterze świadka [...] (żony [...]) w dniu [...] listopada 2010 r. w ZOR CBA w [...] (Tom VIII k. 1511) oraz protokół z przeszukania przeprowadzonego w domu państwa [...] w dniu [...] listopada 2010 r. (Tom VIII k. 1513), która zaprzeczyła jakoby w jej domu znajdowały się jakiekolwiek dokumenty świadczące o współpracy jej męża z [...] czy firmą "[...]". Zarzucenie zatem Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, że świadomie postanowił zrezygnować z odszukania i zabezpieczenia dokumentacji, która rzekomo znajdować miała się w mieszkaniu [...] jest bezpodstawne. W obliczu zgromadzonego materiału dowodowego argumentacja skarżącego, stanowi jedynie próbę zdyskredytowania dowodów, które przeczą tezie przyjętej jako linia obrony [...], zgodnie z którą osobą faktycznie zajmującą się działaniami firmy "[...]" był nieżyjący [...], a sam [...] pełnił w niej jedynie rolę firmanta. Podkreślić jednak należy, że ustalenia w tym zakresie mogą mieć istotne znaczenie w postępowaniu karnym prowadzonym wobec [...], nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...], a w szczególności dla kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych przez firmę "[...]" usług. Kwestia oceny roli [...] w firmie "[...]" daje zdaniem skarżącego asumpt do sformułowania zarzutu o istnieniu sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej oceny zeznań [...] złożonych w sprawie karnej. Dokonując oceny zeznań [...] organy podatkowe uznały za wiarygodne wyjaśnienia złożone w dniach [...] października 2010 r., [...] października 2010 r. oraz [...] października 2010 r., w których przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur. W treści tych wyjaśnień [...] odniósł się do wielu aspektów związanych z funkcjonowaniem firmy "[...]", m.in. samego wystawiania fikcyjnych faktur, sposobu kontaktowania się z ich odbiorcami, kwot i sposobu rozliczania zapłaty za te faktury, części transakcji i odbiorców pustych faktur jak również roli [...] w tym procederze. Zeznania te zostały poddane ocenie przez organ I instancji oraz przez organ odwoławczy na tle i przez pryzmat całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem mówić o dowolności i braku konsekwencji w ocenie wielowątkowych wyjaśnień, z których część znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a część nie znajduje w nim wyraźnego potwierdzenia. Brak jest zatem uzasadnienia aby organ kontroli skarbowej musiał uznać całość zeznań [...] za wiarygodne lub całym zeznaniom tej wiarygodności odmówić szczególnie, że [...] często zmieniał swoje wyjaśnienia i poruszał w nich wiele wątków. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji również do kwestii rzekomego udziału [...] w działalności firmy "[...]", opierając się w tej kwestii nie tylko na zeznaniach i [...]. Nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut dotyczy wykorzystania w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków, odbiorców pustych faktur wystawionych przez [...]. W opinii skarżącego dowody te nie mogą stanowić również pryzmatu dla oceny zeznań [...]. W świetle powołanego art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wypowiedzi świadków, których znaczenie stara się konsekwentnie zdeprecjonować skarżący, jednoznacznie potwierdzają, że transakcje opisane na fakturach wystawionych na ich rzecz przez [...] faktycznie nie miały miejsca, a celem ich wystawienia było wyłącznie zwiększenie kosztów działalności i kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach u ich odbiorców. Z zeznań tych wynika również na jakiej zasadzie i w jakich wartościach odbywała się zapłata za faktury. Chybione jest zatem twierdzenie skarżącego, że zeznania te nie mają znaczenia dla oceny zeznań [...]. Przeciwnie, obrazują one zarówno skalę jak i rodzaj procederu wystawiania pustych faktur jaki był udziałem firmy [...]. Nietrafny jest również zarzut rzekomej wybiórczości fragmentów zeznań świadków przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Dla zobrazowania znaczenia i wagi dowodu w postaci przesłuchania świadka nie jest bowiem konieczne przytaczanie w uzasadnieniu decyzji kompletnej treści jego zeznań, a zwrócenie uwagi na te ich aspekty, które mają znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie są nawet zobowiązane do cytowania bezpośrednio treści zeznań świadków znajdujących się w aktach sprawy, ale wyłącznie do oceny ich treści i znaczenia dla sprawy co zresztą organ odwoławczy uczynił w zaskarżonej decyzji. Przywołanie konkretnych cytatów, w których świadkowie w sposób jednoznaczny stwierdzają że nabywali puste faktury z firmy "[...]", w jaki sposób płacili za te faktury czy też opisują jakie korzyści odnosili z tego tytułu, było zatem zabiegiem mającym uwiarygodnić prawidłowość oceny tych zeznań. Ponadto jak wynika z ustaleń postępowania prowadzonego wobec [...] zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2012 r. - w okresie 2006-2009 [...] działając pod nazwą [...] "[...]" [...] wystawił na rzecz [...] podmiotów [...] faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych – w tym [...] faktury VAT wystawione na rzecz "[...]" w związku z inwestycjami w [...] w [...] i [...] przy ul. [...]. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się szczegółowo do materiału dowodowego związanego z budową przy ul. [...] w [...] oraz [...] w [...]. W związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót stanowiących integralną część wystawionych faktur. Analiza dokonana przez organy obu instancji powyższych dowodów potwierdziła tezę o braku faktycznego wykonania prac udokumentowanych zakwestionowanymi [...] fakturami przez firmę "[...]". Powyższe jednoznacznie dowodzi, że firma [...] nie mogła wykonać prac w zakresie wskazanym w zeznaniach świadków. W świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez [...] w zakresie prac wykonywanych rzekomo przez "[...]". Prawidłowo organy oceniły zeznania świadka [...] złożonych w dniu [...] kwietnia 2011 r. (Tom II k. 367). W zakresie prac, które wykonać miał w [...] [...] wypowiedział się również w swych zeznaniach w dniu 30 marca 2011 r. świadek [...] pełniący funkcję głównego specjalisty ds. inwestycji w [...] S.A. (Tom X k. 1858). Zeznania [...], jak wynika ze szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie są jedynym dowodem przeczącym stanowi faktycznemu, tj. rzeczywistemu charakterowi faktur wystawionych na roboty rzekomo wykonane na ul. [...] przez "[...]". O tym, że [...] świadczył usługi na rzecz [...] przy ul. [...] wspominali jedynie pracownicy związani z firmą skarżącego. Zrozumiałym jest zatem, że skarżący stara się umniejszyć rangę zeznań [...] jako przeczących formułowanej przez niego tezie o faktycznym uczestnictwie "[...]" w pracach na tej inwestycji. Nie zauważa przy tym, że świadkowie przesłuchani na okoliczność realizacji tych prac nie potrafili potwierdzić faktu obecności [...], pracowników firmy "[...]" lub firm, którym zleciłby on wykonanie prac na ul. [...], mimo że jak wynika z wystawionych faktur miał on być tam znaczącym podwykonawcą. Odnosząc się natomiast do kwestii przywołania w decyzji zapisów znajdujących się w operacie szacunkowym z 2008 r. dotyczących zapisu, z którego wynika, że w pomieszczeniach mokrych wykonana była izolacja w postaci papy termozgrzewalnej 2 x a przebicia zostały uszczelnione folią, należy wyjaśnić, że Projekt [...], z którego pochodzą informacje stanowi integralną część ww. operatu szacunkowego. Faktem jest, że jak podnosi strona, dokument ten stanowi projekt wykonywanego budynku. Jednak należy zauważyć, że w decyzji wskazano wyraźnie, iż to z operatu właśnie wynika, że platformy były zainstalowane w budynku już w roku 2008r., a więc izolacja dołów pod te platformy musiała zostać już wtedy wykonana. Poza tym skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania tych właśnie prac już po zamontowaniu platform. Również w zakresie inwestycji w [...] w [...] zeznania świadków odnoszące się do zakresu prac wykonanych przez "[...]" nie pokryły się z zakresem prac wykazanym w treści protokołów finansowo-rzeczowych załączonych do kwestionowanych faktur VAT. Uczestnictwa firmy "[...]" w pracach przy inwestycji [...] nie potwierdził w swych zeznaniach składanych w charakterze świadka [...] kierownik działu technicznego [...] w [...] (Tom X k. 1856), [...] pracownik [...] (Tom X k. 1854). W kontekście zeznań świadków [...] i [...] nie może dziwić, że jak stwierdza skarżący w uzasadnieniu skargi, nie wprowadzają one nic nowego do sprawy. Szczególnie, że ich zeznania nie pasują do koncepcji przedstawionej przez stronę o rzeczywistym uczestnictwie [...] w pracach na [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo ocenił, że zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w nadzorze nad pracami oraz procedurze przetargowej związanej z inwestycją, mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i winny być ocenione wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Znamiennym jest, że żaden ze świadków nie związanych z firmą [...] nie potwierdził udziału firmy "[...]" w prowadzonych pracach. Żadnej z tych osób nie jest nawet znana nazwa tej firmy czy osoba [...] mimo, że uczestniczyli oni bezpośrednio w pracach inwestycyjnych i nadzorze nad nimi oraz dysponowali wiedzą co do zakresu wykonanych prac i wykonujących je podmiotów. Ta rozbieżność w treści zeznań osób związanych z firmą [...] oraz pozostałych świadków, świadczy jedynie o tym, że zeznania tej pierwszej grupy osób przestawiają stan faktyczny w ten sposób aby był on korzystny dla samego [...], natomiast pozostali świadkowie nie byli obciążeni żadnymi konsekwencjami związanymi ze składanymi przez siebie zeznaniami. Zeznania [...], [...], a także [...] w kontekście wypowiedzi dotyczących faktycznego wykonania przez "[...]" prac udokumentowanych [...] fakturami VAT wystawionymi dla [...], zostały zatem uznane przez organ za niewiarygodne. Ocena zeznań [...] dokonana została na tle całego zebranego materiału dowodowego. Z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wynika, że [...] w zakresie wątku związanego z przedsiębiorstwami prowadzonymi przez [...] - podejrzany jest w śledztwie [...] o dwa czyny z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Należy zatem przyjąć, jak zresztą podkreślono to w decyzji, że wersja wydarzeń przedstawiona przez [...], zgodnie z którą był on rzeczywistym wykonawcą usług dla skarżącego, jest zbieżna z przyjętą przez niego linią obrony wobec ww. zarzutów, a złożenie w toku postępowania kontrolnego zeznań o odmiennej treści mogłoby mieć negatywny wpływ na jego sytuację w postępowaniu karnym. Zauważyć przy tym należy, że zaangażowanie firmy [...] w wykonanie prac na obiekcie [...] i w [...] przy ul. [...] potwierdził jako jedyny tylko [...] (pozostali świadkowie jako wyłączne źródło wiedzy na temat udziału firmy "[...]" wskazują właśnie [...]). Wiarygodność tych zeznań musi budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na powiązania [...] z [...]. Prawidłowo organy wywiodły, że w świetle przepisu art. 180 i art. 191 O.p. nie można zeznaniom złożonym przez [...] nadać znaczenia wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywiste wykonanie robót budowlanych przez firmę [...] na rzecz "[...]". Zdaniem Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, który poddany został następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Organy na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, zasadnie stwierdziły, że ujęte w ewidencji zakupu "[...]" [...] faktury dokumentujące zakupu usług od firmy "[...]" [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie powyższe zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi zapisami zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przywołanych przepisach wskazuje się na dwa przypadki, przy których nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących: - wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z powyższych przepisów nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych, bądź został wystawiony przez podmiot do tego nieuprawniony. Dzieje się tak również w przypadku, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze lub nie posiada statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Formułując zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, skarżący podkreślił że przepis art. 96 ust. 13 tej ustawy nie nakłada na niego obowiązku każdorazowego sprawdzenia kontrahenta w zakresie czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, szczególnie, że jak stwierdza nie miał prawa podejrzewać, że jego kontrahent nie rozlicza się podatkowo z uzyskanych przychodów i podatku VAT. Skarżący podkreślił również, że uzyskał od [...] kopie zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2006 r. stwierdzające brak zaległości podatkowych oraz kopię deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. Strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11,I FSK 1201/11 stwierdza, że organy podatkowe nie udowodniły jej, iż wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że TSUE na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą podkreślając, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem powołanym przez skarżącą. Zdaniem Sądu w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur oraz dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska skarżącego, że na etapie współpracy z firmą [...] nie miał świadomości, że działalność "[...]" wiązała się z przestępstwem podatkowym. Jak wynika z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej dla [...], [...] pierwsze umowy na wykonanie prac z [...] zawarł w dniu [...] maja 2006 r. oraz w dniu [...] lipca 2006 r. Umowy te zostały zatem zawarte jeszcze zanim podatnik otrzymał zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz kopię deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. Dokumenty te okazały się nieprawdziwe, co potwierdza pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., skierowane do Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], informującego o powzięciu wiadomości o zachodzącym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Z powyższego pisma wynika, że organ ten nie wystawił zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na nazwisko [...] oraz że nie wpłynęła do niego deklaracja VAT-7 za [...] Firmy [...] "[...]" [...]. Przedłożonych przez stronę w dniu [...] lipca 2011 r. kserokopii ww. dokumentów nie można zatem traktować jako dowodu na rzetelność transakcji dokonywanych przez [...]. Mimo powyższego skarżący podkreśla, że zebrane w sprawie dowody wskazują na dochowanie przez niego wymogu staranności w sprawdzaniu kontrahentów i brak w działaniu strony elementu świadomości co do faktu, że działalność firmy "[...]" wiązała się z przestępstwem podatkowym. Nie można zgodzić się z tak postawioną tezą. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby skarżący podpisał z "[...]" umowy dotyczące realizacji szeroko zakrojonych prac budowlanych nie starając się w żaden sposób sprawdzić czy firma ta ma możliwość realizacji tych zleceń oraz czy posiada status czynnego podatnika podatku VAT np. poprzez zwrócenie się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie uczynił tego również ponownie nawiązując współpracę z "[...]" w roku 2009, a więc 3 lata od rzekomego wykonania dla jego firmy ostatnich prac. Wskazać ponadto należy, że jedynym dokumentem potwierdzających rejestrację [...] dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług było potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 wystawione przez Urząd Skarbowy w [...] w dniu [...] sierpnia 1995, a więc 14 lat od dnia wystawienia zakwestionowanych faktur. Trudno również w tej sytuacji uznać za racjonalne zlecenie przez doświadczonego w branży budowlanej i dysponującego w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych przedsiębiorcę jakim jest [...] prac, opiewających na niebagatelne kwoty, za których wykonanie sam ponosi odpowiedzialność, podwykonawcy nie mającemu żadnego doświadczenia w budownictwie, nie zatrudniającemu żadnych pracowników, bez sprawdzenia takiego kontrahenta. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że działał on w dobrej wierze, nie będąc świadomym tego, że faktury wystawione przez "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego postanowienia Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. [...] o umorzeniu śledztwa w części przeciwko [...], należy wyjaśnić, że zostało ono przedłożone wraz ze skargą, co uniemożliwiło organowi odniesienie się do tego dokumentu na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie jest wystarczającym samo posiadanie faktury VAT, ale to, że faktura ta potwierdza rzeczywiście dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami transakcje. Materiał dowodowy zebrany sprawie wskazuje, że do zdarzeń udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT faktycznie nie doszło, a skarżący miał przy tym tego świadomość. Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.