I FSK 738/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1457/12 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1457/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego "K." S.A. z siedzibą w K. interpretację Ministra Finansów z 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z 10 stycznia 2012 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego "K." S.A. z siedzibą w K. (dalej "Towarzystwo") zwróciło się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku opłat za dostawę mediów, dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych, wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), oraz w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa i wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. Wnioskodawca jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych i lokali użytkowych tworzących wraz z innymi lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, będącymi własnością osób fizycznych, wspólnotę mieszkaniową. Wspomniane wyżej lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest właścicielem ok. 80% lokali mieszkalnych i użytkowych tworzących wspólnotę mieszkaniową oraz jednocześnie zarządza tą wspólnotą podpisał w imieniu własnym umowę o dostawę mediów (energia cieplna, woda, wywóz śmieci) dla wszystkich lokali tworzących wspólnotę. Z tego też względu faktury VAT za dostarczane do lokali tworzących wspólnotę media wystawiane są na rzecz wnioskodawcy. Po otrzymaniu faktury wnioskodawca refakturuje należność z tytułu dostarczenia mediów: a. na najemców swoich lokali mieszkalnych i użytkowych, b. oraz na wspólnotę, ale tylko w zakresie dotyczącym pozostałych właścicieli lokali tworzących tę wspólnotę. Na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych będących własnością wnioskodawcy, wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką z faktury dostawcy, natomiast na rzecz najemców lokali mieszkalnych wystawia faktury VAT ze stawką "zw". W zakresie energii cieplnej wspólnota mieszkaniowa nie ponosi żadnych kosztów wspólnych (brak ogrzewania części wspólnych). W opisanej wyżej sytuacji faktycznej wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii wysokości podatku VAT występującego podczas kolejnych czynności refakturowania. W związku z powyższym zadano pytanie, czy kwestia powyższa sprowadza się do pytania, czy wnioskodawca korzysta ze zwolnień określonych w analizowanym § 13 ust 1 pkt 16 b cyt. rozporządzenia i czy przedstawiony sposób refakturowania faktury VAT za dostarczone media jest prawidłowy? Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony przez niego sposób refakturowania faktury VAT wystawionej w związku z dostawą mediów dla wspólnoty mieszkaniowej i jej członków jest prawidłowy. Stan faktyczny wyczerpuje bowiem przesłanki opisane w § 13 ust 1 pkt 16a i 16b omawianego rozporządzenia. Zastosowanie stawki podatku "zw" do refaktur wystawianych przez wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych mieści się w dyspozycji pkt 16b - jest to bowiem czynność wykonywana przez właściciela lokali mieszkalnych, tworzących wspólnotę na rzecz osób używających tych lokali na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela, a lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Pismem z 7 maja 2012r. wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko podając, że jego zdaniem media refakturowane na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych będących własnością wnioskodawcy powinny być refakturowane ze stawką dostawcy mediów. W interpretacji indywidualnej organ stanowisko wnioskodawcy uznał za: - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku opłat za dostawę mediów dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe, na podstawie §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia, - nieprawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów, - prawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami dostawców mediów, - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust.1 pkt 16 a i 16 b cyt. rozporządzenia, refakturowania opłat za dostawę mediów przez wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Organ wskazał, że z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym wszystkie koszty związane z usługą najmu. Zatem skoro oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za dostarczenie wody, energii cieplnej czy wywóz nieczystości, do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. ww. koszty mediów, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Zatem odsprzedaż mediów najemcom lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, nie może stanowić odrębnego od usługi najmu przedmiotu opodatkowania. Stawka podatku VAT zależeć będzie natomiast od charakteru najmu. W przypadku gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, przeznaczony na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku w przypadku opłat pobieranych za czynności dostawy mediów, od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe, jednakże z uwagi na fakt, że opłaty te stanowią element czynszu z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego, nie zaś ze względu na § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. Spółka nie pobiera bowiem opłat niezależnych za media, lecz świadczy kompleksową usługę najmu, z tytułu której podstawą opodatkowania jest kwota należna wnioskodawcy obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem wnioskodawca nieprawidłowo stosuje zwolnienie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. W przypadku lokali użytkowych, najem objęty natomiast będzie 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając najemcom faktury VAT za czynności dostarczenia do lokali użytkowych energii cieplnej, wody czy za wywóz nieczystości ze stawkami wykazanymi przez dostawców mediów, bowiem winien zastosować jednolitą stawkę właściwą dla najmu lokali użytkowych. Usługa kompleksowa najmu lokalu użytkowego będzie objęta opodatkowaniem 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym dokonując odsprzedaży mediów wspólnocie, spółka ma prawo "refakturować" ww. koszty poprzez wystawienie faktury VAT z zastosowaniem tych samych stawek podatku VAT, jakie widniały na fakturach VAT wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym opłaty za media stanowią odrębną od czynszu płatność. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie uznał skargę za zasadną. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu była kwestia czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem wspólnocie (ale tylko w zakresie dotyczącym pozostałych właścicieli lokali tworzących wspólnotę) i najemcom lokali użytkowych i mieszkalnych mediów i innych usług związanych z korzystaniem z zajmowanego lokalu stanowi odrębne od najmu świadczenie - jak twierdził podatnik, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media i inne usługi związane z szeroko rozumianym korzystaniem z wynajmowanych lokali - jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, zatem w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT i §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. Sąd przyjął zatem, że w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie kluczowe jest zagadnienie, czy w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe - usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla danej usługi zasadniczej (tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), z którego wynika, że "Art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę". Trybunał stwierdził też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Rozpatrując sprawę charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu, Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wynajmujący zawiera umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. Trybunał zwrócił także uwagę na to, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał przy tym, że dla charakteru świadczeń w postaci dodatkowych opłat za korzystanie z mediów nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41). Ponadto Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Trybunał wyjaśnił, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). Z tak obszernie cytowanego wyroku w sprawie C-42/14 jednoznacznie wynika, że według TSUE dostawy mediów co do zasady należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, wynikało, że czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe. Brak było natomiast informacji dotyczących sposobu rozliczania mediów i możliwości wyboru ich dostawcy. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, gdyż organ podatkowy jako zasadę przyjął – odmiennie niż wynika to z wyroku w sprawie C-42/14 – istnienie kompleksowej usługi, obejmującej najmem wraz z dostawą mediów. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.