I SA/Po 759/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2012 r. "X." Spółka z o.o. z siedzibą w P. złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia spółce nabywanej akcji (udziałów) celem ich umorzenia. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jako Spółka, podlegająca w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, planuje nabycie akcji (udziałów) w spółce akcyjnej (z o. o.), która również podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: spółka nabywana). Spółka podała, że nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W ramach tej operacji, Spółka ma nabyć akcje (udziały) w spółce nabywanej od jej akcjonariuszy (wspólników), którzy wniosą swoje akcje (udziały) w spółce nabywanej aportem do Spółki. W zamian za nabywane akcje (udziały) w spółce nabywanej, Spółka przekaże akcjonariuszom (wspólnikom) spółki nabywanej własne udziały. W efekcie opisywanego nabycia akcji (udziałów) w spółce nabywanej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej, albo posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej, zwiększy ilość akcji (udziałów) w tej spółce. We wniosku zaznaczono, że jest planowane (możliwe), że akcje (udziały) w spółce nabywanej, które Spółka nabędzie w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zostaną w późniejszym czasie zbyte spółce nabywanej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W oparciu o powyższe wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia akcji (udziałów) w spółce nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku? Przedstawiając własne stanowisko strona wyraziła pogląd, że skutki opisanego zdarzenia przyszłego należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wówczas, według Spółki, wydatki na nabycie akcji (udziałów) w spółce nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) spółki nabywanej w zamian za akcje (udziały) nabyte przez Spółkę w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany na tej operacji. Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka otrzymanego przez nią wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji (udziałów) w spółce nabywanej celem umorzenia nad wydatkami Spółki na nabycie tych akcji (udziałów), za które to wydatki należało będzie uważać wysokość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jednakże, jeśli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji (udziałów) w spółce nabywanej celem umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), czyli niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych akcjonariuszom (wspólnikom) spółki nabywanej w zamian za akcje (udziały) nabyte w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu, ale z drugiej strony nie będzie mogła też wykazać straty podatkowej z tej operacji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 12 ust. 4d, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz po zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. i treść art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1k i ust. 1l u.p.d.o.p. oraz art. 199 § 2, art. 359 art. 360 Kodeksu spółek handlowych. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przychód, określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte udziały (akcje) w celu ich umorzenia, może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca Spółka "X." zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., gdyż jej zdaniem nie znajduje on zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Strona wskazała, że będąc spółką nabywającą, w ramach planowanego zdarzenia przyszłego nie obejmuje udziałów (akcji) w spółce nabywanej w zamian za wkład niepieniężny. Skarżąca nie wnosi wkładu niepieniężnego, ale to do Spółki skarżącej wnoszony jest taki wkład. W uzasadnieniu skargi za bezsporne uznano, że wymiana udziałów, uregulowana w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., polega na nabyciu od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki, a w zmian za te udziały (akcje) ci udziałowcy (akcjonariusze) otrzymują udziały w spółce nabywającej. Spółka skarżąca podniosła, że w operacji wymiany udziałów biorą udział trzy rodzaje podmiotów: spółka nabywana, spółka nabywająca, udziałowcy (akcjonariusze) spółki nabywanej. Strona przedstawiła graficznie relacje między tymi podmiotami oraz przebieg wymiany udziałów, z którego wynika, że wspólnicy (akcjonariusze) posiadają udziały (akcje) w spółce nabywanej. Posiadane przez siebie udziały (akcje) wnoszą jako wkład niepieniężny do spółki nabywającej. W zamian za ten aport, obejmują oni udziały (akcje) w spółce nabywającej. Skarżąca podkreśliła, że aport dokonywany przez wspólników (akcjonariuszy) spółki nabywanej jest jedynym aportem dokonywanym w procesie wymiany udziałów. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że wyłącznie w odniesieniu do udziałów (akcji) objętych za ten wkład niepieniężny (udziałów "aportowych") może znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Do spółki nabywającej wnoszony jest przez wspólników (akcjonariuszy) spółki nabywanej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce nabywanej. W zamian za otrzymane udziały spółka nabywająca wydaje udziały (akcje) własne. Skarżąca podkreśliła, że wydanie udziałów własnych przez spółkę nabywającą nie jest aportem. Spółka nabywana jest biernym uczestnikiem w operacji wymiany udziałów, bowiem jej udziały (akcje) są przedmiotem aportu do spółki nabywającej. W spółce nabywanej zmienia się struktura właścicielska. Do tej pory udziały (akcje) należały do wspólników (akcjonariuszy). Po wymianie udziałów większość praw głosu na walnych zgromadzeniach w spółce nabywanej posiada już spółka nabywająca. W opinii strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół przepisu art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem Spółka zaprzecza, aby w tym przypadku dochodziło do objęcia w zamian za wkład niepieniężny, stąd też według strony, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Rozważania w przedmiocie legalności kontrolowanego aktu należy rozpocząć od kwestii procesowych. Zdaniem Sądu wnikliwa lektura zaskarżonej interpretacji, a w szczególności stanowiska organu prowadzi do wniosku, że organ w istocie nie dokonał wykładni żadnego przepisu prawa podatkowego. Organ przytoczył jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych, w tym te na które powołała się strona i przyznał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołując się na treść obszernych przepisów art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p., bez jakiejkolwiek ich analizy, czy wykładni uznał autorytatywnie, że przychód, określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte udziały (akcje) w celu ich umorzenia, może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Dodając przy tym, że innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują. W ten sposób, zdaniem Sądu, organ naruszył fundamentalne zasady postępowania, a mianowicie art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zawarł bowiem pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, z którego wynikałoby dlaczego, wyraża taki, a nie inny pogląd w sprawie. W badanym akcie nie sposób zaleźć wykładni przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p., a mimo to zdaniem organu, przychód należy ustalić właśnie według tych uregulowań. Tymczasem strona skarżąca kwestionuje zastosowanie tych przepisów od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego zaskarżony akt uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Organ nie przedstawił ani interpretacji powyższych przepisów, ani argumentacji jaką kierował się, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przy czym przyznano jednocześnie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zacytowanie treści przepisów art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p. samo w sobie, zdaniem Sądu nie prowadzi wprost do aktu subsumcji w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy zaskarżony akt nie spełnia swojej roli, gdyż nie zawiera jednego z podstawowych elementów, a mianowicie uzasadnienia prawnego. Bez poznania sposobu rozumowania organu i motywów jakie nim kierowały, niemożliwe jest w istocie polemizowanie z jego poglądem i dokonanie jego oceny. Dodatkowo Sąd zauważa, że organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (...). Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana. Mając na uwadze, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ kwestionuje lub przyjmuje pewne elementy, pomimo, że ich nie opisano w konkretnym zdarzeniu przyszłym. W myśl art. 14 a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku skarżąca Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.). Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. jest przedwczesne. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego w tej sprawie. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.