I SA/Kr 1020/12

Sygn. akt I SA/Kr 1020/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi J. L.-M. i P.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu części wydatków poniesionych na cele budowlane, I. uchyla decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zaskarżonej części, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 lutego 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 6 w zw. z art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) określił wobec J. L. – M. i P.M. kwotę zwrotu części wydatków na zakup materiałów budowlanych w wysokości 8766 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o zwrot wskazano kwotę 20 703 zł. Poprzednia decyzja w sprawie została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na fakt, że została skierowana jedynie do jednego z wnioskodawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał następnie, że wnioskodawcy przedstawili faktury na zakup materiałów budowlanych, w tym drewna jodłowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, prawo do zwrotu dotyczy osób ponoszących wydatki związane z budową budynku mieszkalnego. Stosownie do art. 3 ust. 3 zwrot dotyczy materiałów, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane tym podatkiem. Ustawodawca określił jednocześnie, że minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych, które spełniają powyższe kryteria. Organ stwierdził, że w żadnym z wydanych na tej podstawie obwieszczeń nie ujęto drzewa jodłowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przed wejściem (Polski) do Unii Europejskiej drewno jodłowe było opodatkowane według obniżonej stawki 7%, jednak ustawodawca nie zamieścił go w wykazie materiałów budowlanych, których zakup uprawnia do zwrotu części wydatków. Wobec tego wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do zwrotu części wydatków, poczynionych na ten zakup. J. L. – M. i P.M. nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli w terminie odwołanie. Zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej odmowy zwrotu wydatków na zakup drewna jodłowego i wnieśli o zmianę decyzji poprzez dodanie kwoty 11 937 zł. Zarzucili zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem skarżących, ratio legis ustawy było objęcie systemem zwrotów wydatków na wszystkie materiały budowlane, opodatkowanych wedle ustawy o podatku od towarów i usług z roku 1993 stawką 7%. Obwieszczenia natomiast, zawierające wykaz takich materiałów, mają czysto porządkowe znaczenie i nie tworzą nowego stanu prawnego. Decyzją z dnia 14 maja 2012r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz wskazał na dwa obwieszczenia właściwych ministrów, zawierające wykaz materiałów budowlanych, które do 30 kwietnia 2004r. były objęte stawką podatku 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że drewno jodłowe było faktycznie opodatkowane przed dniem 1 maja 2004r. stawką podatku 7%, mimo to nie zostało uwzględnione w obwieszczeniu. Skoro ustawodawca, działając na podstawie upoważnienia ustawowego nie uwzględnił takiego drewna w wykazie, to od jego zakupu nie przysługuje zwrot podatku. Jeżeli akt rangi ustawowej przewiduje wydanie obwieszczenia, to takie obwieszczenie stanowi załącznik do ustawy i zarazem jej integralną część. Wyliczenie w wykazie ma też charakter enumeratywny, zatem nie umieszczenie w nim danego materiału powoduje brak podstaw prawnych do dokonania odliczenia wydatków, związanych z budownictwem mieszkaniowym. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w terminie wnieśli J. L. – M. i P.M. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzucili naruszenie art. 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i domagali się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumenty, zawarte w odwołaniu. Podnieśli nadto, że minister wydający obwieszczenie nie posiada przymiotu władzy ustawodawczej. Działa jako organ wykonawczy, wyłącznie w ramach przyznanej mu delegacji ustawowej. Dowolne wyłączenie z obwieszczenia materiału budowlanego nie ma żadnego uzasadnienia, poza ewentualnym dążeniem do rygoryzmu fiskalnego kosztem grupy podatników. W tej sytuacji przyjęcie tezy o enumeratywnym charakterze spornego wykazu oznaczałoby albo akceptację dla wszechwładzy organu wykonawczego tam, gdzie wkracza w kompetencję władzy ustawodawczej, albo pobłażanie dla niechlujnej techniki legislacyjnej, prowadzącej do nierówności podatników w materii praw przez nich nabytych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stał się właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku- przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z możliwości zwrotu wydatków, związanych z budownictwem mieszkaniowym w sytuacji, gdy takie uprawnienie wynika z przepisów rangi ustawowej, ale nie zostało wyrażone w obwieszczeniu, mającym być jedynie wykonaniem tychże przepisów. Spór ten dotyczy w istocie hierarchii źródeł prawa, a nadto różnicy pomiędzy przepisami obowiązującymi powszechnie, a normami, którym takiego waloru przypisać nie sposób. Rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.), osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego; nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach oraz remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy, zwrot, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Nie było sporne w niniejszej sprawie, że materiał budowlany (drewno jodłowe) zakupiony przez skarżących, spełniał kryteria, wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy. W myśl art. 3 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych uwzględniający materiały budowlane, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Obwieszczenia takie zostały wydane. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe (co zresztą przez skarżących nie było kwestionowane), obwieszczenia nie wymieniały drewna jodłowego jako materiału, który do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem organów podatkowych, pozbawia to skarżących prawa do zwrotu wydatków. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały zatem, że akt prawny rangi podustawowej ma moc uchylenia przepisów ustawy. Co więcej, uznały też, że akt prawny, nie stanowiący aktu powszechnie obowiązującego (powołany art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) ma znaczenie większe, niż zaliczony przez ustawodawcę konstytucyjnego do aktów prawa powszechnie obowiązującego przepis rangi ustawowej. Takiego podejścia zaakceptować nie sposób. Nie jest bowiem prawdą, że obwieszczenia, wydane na podstawie art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym stanowią integralną część jej przepisów. Wręcz przeciwnie – z treści tego przepisu ustawy wynika, że ogłoszony w takiej formie wykaz ma być jedynie wyliczeniem materiałów, które spełniają ustawowe przesłanki. Obowiązkiem organu, wydającego obwieszczenie, jest zawarcie w wykazie wszystkich materiałów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy. Właściwy minister nie posiadał i nie posiada kompetencji, aby jakikolwiek materiał budowlany do tego katalogu dodać, jak również jakikolwiek pominąć. Wypada zgodzić się z wyrażonym w doktrynie poglądem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków. Zakamycze, 2006, teza 31 do art. 3), że obwieszczenie takie ma wyłącznie charakter odtwórczy. Może stanowić jedynie pomoc dla organów podatkowych oraz podatników, natomiast nie da się przyjąć, aby mogło modyfikować zakres uprawień, wynikający wprost z przepisów ustawy. Pominięcie materiału budowlanego, który spełnia kryteria art. 3 ust. 3 ustawy stanowi jedynie przejaw niechlujstwa organu wydającego obwieszczenie, co słusznie podkreślili skarżący. W żadnym jednak wypadku takiemu niechlujstwu nie da się przypisać znaczenia normatywnego. W wypadku, jeżeli obwieszczenie nie uwzględnia materiału budowlanego, za zakup którego zwrot należy się na mocy przepisów ustawy, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy ustawy, zaś treść obwieszczenia nie może stać temu na przeszkodzie. W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Naruszenie to przesądziło o wyniku sprawy, wobec czego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a także decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., co Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił w punkcie I. wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe wydadzą decyzję na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, mając na uwadze, że obwieszczenie nie może modyfikować praw podatników, wynikających z przepisów o randze ustawy. W punkcie II. wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.