II FSK 1178/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1309/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] (pkt 1), stwierdził, że ww. postanowienie nie podlega wykonaniu (pkt 2) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania (pkt 3). Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (Spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 32 138 zł, naliczonych do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 lutego 2012 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 105 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.p.a."), umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe i wyjaśnił, że koszty postępowania egzekucyjnego zostały ostatecznie wyegzekwowane w dniu 6 marca 2012 r., tj. przed datą złożenie przez Spółkę wniosku o ich umorzenie. Organ I instancji podkreślił, że koszty egzekucyjne wyegzekwowano na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, określającego zobowiązanie podatkowe na podstawie deklaracji podatkowej Spółki. Okoliczności te skutkują brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki na podstawie art. 64e ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."). W zażaleniu Spółka zakwestionowała dokonaną w postanowieniu wykładnię art. 64e u.p.e.a., z której wynika, że powołany przepis dotyczy kosztów egzekucyjnych jeszcze nieściągniętych. Takie rozumienie przepisu wyklucza ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym znajdują się środki na pokrycie tych należności (kosztów egzekucyjnych). Koszty egzekucyjne podlegają bowiem ściągnięciu w pierwszej kolejności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik nie mógł wcześniej złożyć wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, gdyż tytuł wykonawczy otrzymał w dniu 5 marca 2012 r. i w tym samym dniu miała miejsce egzekucja z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że o zastosowaniu ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych można mówić dopiero, gdy koszty te zostaną naliczone. Nie jest bowiem możliwe umorzenie kosztów egzekucyjnych przed ich powstaniem. Organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich ściągnięciu od zobowiązanego lub wierzyciela. Wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych powoduje, że postępowanie w sprawie ich umorzenia staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 105 K.p.a. Z chwilą wyegzekwowania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym egzekucja jest zakończona. Oznacza to, że ulga w spłacie kosztów egzekucyjnych (umorzenie, raty) jest możliwa, gdy naliczono je w wyniku zastosowania określonej czynności egzekucyjnej, ale nie zostały jeszcze w całości wyegzekwowane. Za taką interpretacją przemawia, według organu odwoławczego, brzmienie przepisów art. 64e pkt 1 i 3 u.p.e.a., z których wprost wynika, że koszty egzekucyjne muszą być nieściągalne w chwili orzekania o ich umorzeniu. Organ zauważył, że zobowiązanie objęte wnioskiem jest kwalifikowane jako niepodatkowa należność budżetowa o charakterze publicznoprawnym. Przy rozstrzyganiu o umorzeniu takiej należności zastosowanie znajduje art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. i przepisów działu III O.p., tj. do art. 59, zgodnie z którym na skutek zapłaty następuje wygaśnięcie zobowiązania. Ponowne wygaśnięcie zobowiązania nie jest możliwe, także na skutek umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie: - przepisu art. 64e u.p.e.a. przez błędne uznanie, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy tylko kosztów jeszcze nieściągniętych, - naruszenie art. 77 i art. 107 K.p.a. przez niewyjaśnienie istoty sprawy – niezasadnie i przedwcześnie umarzając postępowanie wszczęte wnioskiem strony, - art. 105 § 1 K.p.a przez błędne wydanie rozstrzygnięcia procesowego o umorzeniu postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, - przepisów art. 7 i art. 8 K.p.a przez wydanie postanowienie z rażącym naruszeniem prawa, niewyjaśnienie istoty sprawy, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i podkreślił, że do podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia niezbędne jest istnienie należności w dniu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę i uchylił oba wydane w sprawie postanowienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawiona w orzeczeniach organów obu instancji wykładnia przepisu art. 64a § 1 i § 2 u.p.e.a. prowadzi do konkluzji, że postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych może być prowadzone wyłącznie, gdy dotyczy kosztów egzekucyjnych jeszcze nieściągniętych, ale już określonych. Taka wykładnia doprowadziła do niedopuszczalnej, w ocenie sądu I instancji sytuacji, gdyż przysługujące zobowiązanemu prawo ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby wykluczone w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym znajdowałyby się środki wystarczające na pokrycie kosztów egzekucyjnych, bowiem jak wynika z przepisu art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne podlegają ściągnięciu w pierwszej kolejności. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 80 u.p.e.a., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny zawiadamia bank lub oddział banku, w którym zobowiązany posiada rachunek, ten zaś ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Taki tryb egzekucji należności, w tym kosztów egzekucyjnych, może spowodować, że zanim zobowiązany otrzyma zawiadomienie o zajęciu jego rachunku bankowego, kwota należnych kosztów egzekucyjnych zostanie już wyegzekwowana. Nie oznacza to jednak, że uiszczenie kosztów egzekucyjnych w taki sposób i w takim trybie nie narazi zobowiązanego na znaczny uszczerbek dla jego sytuacji finansowej, czy za umorzeniem nie przemawia ważny interes społeczny. Przymusowe uiszczenie kosztów egzekucyjnych może doprowadzić do znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej zobowiązanego. Przesłanka przewidziana w przepisie art. 64e § 2 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie jest bowiem tożsama z całkowitym brakiem środków dla uiszczenia należnych kosztów. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych w trybie przymusowym nie wyklucza też zasinienia innych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych wymienionych w art. 64e § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Odnosząc to do ustalonego stanu faktycznego sąd I instancji stwierdził, że organy administracji orzekające w spawie nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Za wykazanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można bowiem uznać stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło na skutek przymusowego wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ich umorzenie. W ocenie sądu I instancji przyjęcie, że przymusowe wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych czyni bezprzedmiotowym wniosek o ich umorzenia pozbawiałoby zobowiązanego, niezależnie od istnienia czy też braku przesłanek uprawniających do umorzenia kosztów egzekucyjnych, prawa do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie w trybie art. 64e u.p.e.a. Żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani przepisów K.p.a. nie uzasadnia twierdzenia o wyłączeniu prawa zobowiązanego do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych ze względu na rodzaj zastosowanego środka egzekucyjnego (egzekucja z rachunku bankowego). Wywiedzenie takich skutków z faktu przymusowego wyegzekwowania należności narusza, zdaniem sądu I instancji, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, organ administracji publicznej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: I. postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Dz.U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej: "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 105 K.p.a., polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, że organy administracji orzekające w sprawie nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy organ pierwszej, jak i drugiej instancji wykazał bezprzedmiotowość postępowania; b) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy art. 64e § 1 i § 2 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem ze względu na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych brak jest możliwości ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych; c) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 105 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 105 K.p.a. ma zastosowanie i zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w oparciu o ten przepis umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., podczas gdy Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego; e) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: a) art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepisy te pozwalają każdemu zobowiązanemu na ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w trakcie postępowania egzekucyjnego w każdej sytuacji, w której wystąpią wymienione w tym przepisie przesłanki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż zobowiązany może ubiegać się o ich umorzenie wtedy, gdy koszty nie zostały uiszczone; b) art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy art. 64e § 1 i § 2 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem ze względu na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych brak było możliwości ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu ww. podstawach kasacyjnych. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Przepis ten na mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do postępowania egzekucyjnego w administracji. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/95, (OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 150), sformułowano tezę, że ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, art. 105 § 1, przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Dodatkowo, w wyroku Sądu najwyższego z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SK 20/10, LEX nr 794506 stwierdzono, że: (...) postępowanie administracyjne, inaczej niż postępowanie cywilne, staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 K.p.a. tylko wtedy, gdy brak jest sprawy administracyjnej, która może być załatwiona decyzją, nie zaś wtedy, gdy wydanie decyzji staje się zbędne. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznawanej sprawy nie budzą wątpliwości. Spółka wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Organ stwierdził, że koszty egzekucyjne zostały ostatecznie wyegzekwowane w dniu 6 marca 2012 r. tj. przed datą założenia wniosku, to zaś skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. przewiduje, iż organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (§ 2). Przepisy art. 64e § 3, 4, 4a nie mają znaczenia dla sprawy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Nie ma jednak racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia jest stan, w którym koszty te nie zostały, przed złożeniem przez zobowiązanego stosownego wniosku wyegzekwowane. Stwierdzona nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, ale nie kosztów egzekucyjnych, stanowi przesłankę umorzenia kosztów a nie warunek prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem granice przedmiotowe postępowania wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca milczy jednak co do okoliczności, czy koszty egzekucyjne zostały zaspokojone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych została uregulowana w taki sposób, aby zobowiązany miał jak najmniejszą szansę uniknięcia skutków jej zastosowania. Zgodnie z treścią art. 80 u.p.e.a., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny zawiadamia bank lub oddział banku, w którym zobowiązany posiada rachunek, ten zaś ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku. Taka kolejność podejmowania czynności egzekucyjnych powoduje w praktyce, że o dokonanym zajęciu zobowiązany dowie się najczęściej już po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych. Należy także dodać, że koszty egzekucyjne podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Oznacza to, że z możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych zasadniczo zostaliby wyłączeni ci zobowiązani, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę dostateczną dla zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji. Pogląd ten jednak jak wyżej wskazano nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści art. 64a § 1 i § 2 u.p.e.a. Dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami: demokratycznego państwa prawa i wywodzonej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP). Sytuacja prawna w jakiej znalazła się skarżąca Spółka nie rożni się zasadniczo od sytuacji zobowiązanych, względem których zastosowano inne środki egzekucyjne lub zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne; ze względu na prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne została obciążona jego kosztami. Spółka również mogła znaleźć się w położeniu opisanym przesłankami umorzenia kosztów egzekucyjnych, które uzasadnia co najmniej rozważenia łagodniejszego jej potraktowanie przez organy administracji publicznej. Skuteczne przeprowadzenie egzekucji z rachunku bankowego nie oznacza bowiem automatycznie braku spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie umorzenia, kwestia ta wymaga dopiero ustalenia. Tymczasem, ze względu na specyfikę i skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego Spółka nawet nie miała możliwości, w ujęciu prezentowanym przez organ, złożenia stosownego wniosku wraz z przytoczeniem adekwatnych argumentów. Powiada bowiem organ, że nie jest możliwe umorzenie kosztów przed ich powstaniem i nie jest możliwe po ich ściągnięciu od zobowiązanego lub wierzyciela. I dalej wywodzi, że skoro przepisy precyzyjnie określają przebieg postępowania związanego z zastosowaniem środka w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem to nie można z takiego uregulowania czynić zarzutu w stosunku do organu egzekucyjnego. Rzecz jednak w tym, że rozwiązania prawne mające zapewnić skuteczność egzekucji obowiązku o charakterze publiczna – prawnym normatywnie nie sprzeciwiają się rozważeniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W takiej sytuacji wykładnia omawianego przepisu, która w zasadzie wyklucza możliwość skutecznego złożenia takiego wniosku w sposób oczywisty narusza zasadę zaufania do organów państwa w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego u podstaw dokonanej w uchylonym postanowieniu wykładni legło błędne przekonanie, powielone w skardze kasacyjnej, iż koszty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, co poskutkowało następnie zastosowaniem w sprawie przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych, odsyłającego do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. To z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania art. 59 Ordynacji podatkowej i przyjęcia, że zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych, tak jak zobowiązanie podatkowe, wygasa poprzez zapłatę; ponowne wygaśnięcie zobowiązania nie jest natomiast możliwe. Należy więc dostrzec i podkreślić odmienny charakter obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji od kosztów egzekucyjnych, które stanowią formę wynagrodzenia organy egzekucyjnego z tytułu podejmowanych czynności egzekucyjnych. Definicję niepodatkowych należnościach budżetowych wprowadza Ordynacja podatkowa tłumacząc to pojęcie jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (definicja legalna). Przykładowe wyliczenie środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym zawarte zostało w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Wśród wymienionych należności wskazuje się: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. nie ma jednak kosztów egzekucyjnych. Katalog ten ma jedynie charakter przykładowy, otwarty, świadczy zaś o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Cechą wspólną tych należności jest jednak to, że nie będąc podatkami i opłatami, stanowią one dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Muszą też oczywiście wynikać ze stosunków publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne, których dotyczy przedmiot sporu nie stanowią jednak dochodu, ani budżetu państwa, ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Stanowią one bowiem wynagrodzenie organu egzekucyjnego za dokonanie określonych czynności egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne wyraźnie także nie korespondują z należnościami wymienionymi w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Podkreślić trzeba też, że art. 64e u.p.e.a. stanowi wyczerpującą i kompletną regulację w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych, stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych powodów aby stosować tutaj odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej czy też ustawy o finansach publicznych, zwłaszcza, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do żadnej z tych ustaw nie odsyła. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż przyjmując stanowisko sądu I instancji, zobowiązany mógłby bezterminowo żądać merytorycznego załatwienia sprawy ulgi w zapłacie kosztów egzekucyjnych. Zarzut ten ma charakter hipotetyczny, bez związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy dlatego też nie może być przedmiotem rozważań Sądu. Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności, jak wywiedziono, przepis art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. jest bezzasadny. W konsekwencji, na aprobatę nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 105 K.p.a., albowiem sąd I instancji zasadnie stwierdził, że procedujące organy nie wykazały wystąpienia przesłanki determinującej umorzenie postępowania z wniosku zobowiązanego, tj. bezprzedmiotowości postępowania. Dokonana w sprawie wykładnia przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. dowiodła, że postępowanie w sprawie nie było bezprzedmiotowe, a zatem przepis art. 105 K.p.a. nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym prawidłowo sąd I instancji uchylił postępowania organów obu instancji. Odnośnie ostatniego z postawionych zarzutów natury formalnej zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązał ponownie rozpoznające sprawę organy do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Wniosek ten stanowi konsekwencję przyjęcia wykładni przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., wedle której w sprawie nie należało umarzać postępowania, a doprowadzić do jego zakończenia merytorycznym rozstrzygnięciem. Wskazanie to jest w ocenie Sądu wystarczające i zrozumiałe. Zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania należało zatem oddalić. Podstawę prawną zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych będzie stanowiło ewentualne postanowienie o ich umorzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie tutaj jednak podkreślić, że wypowiedź powyższa w żaden sposób nie może być utożsamiana z zalecanym kierunkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Z tych względów wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Na mocy art. 184 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.