I SA/Wr 1309/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]; II. stwierdza, że postanowienie wymienione w puncie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, powstałych w ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., obejmującego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika, że "A" spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej określana jako: spółka, strona, skarżąca) pismem z dnia [...].03.2012 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 32.138 zł, naliczonych do tytułu wykonawczego [...] z dnia [...].02.2012 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług z grudzień 2011 r. Uzasadniając wniosek spółka wskazała na trudności z płatnościami spowodowane znacznym spadkiem sprzedaży wyrobów od 2009 r., co szczególnie nasiliło się w 2012 r. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...].04.2012 r., strona wyjaśniła, że podatek od towarów i usług, objęty tytułem wykonawczym, związany był przede wszystkim ze sprzedażą nieruchomości. Zapłata za sprzedane nieruchomości nastąpiła w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności, dlatego Spółka nie dysponowała w terminie płatności podatku kwotą na uregulowanie podatku. Po powzięciu wiadomości, że kontrola przeprowadzona u nabywcy nieruchomości przez Urząd Skarbowy wykazał, iż sprzedaży nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług, Spółka w marcu 2012 r. wystawiła fakturę korygującą do faktury sprzedaży nieruchomości, wykazując sprzedaż jako zwolnioną z podatku. Ponadto spółka wyjaśniła, że składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. brała pod uwagę możliwość spłaty zobowiązań przez B ,która prowadziła postepowanie egzekucyjne w stosunku do dłużnika J. D. Wyegzekwowana w dniu [...].02.2012 r. kwota na konto B została przekazana [...].03.2012 r. Na potwierdzenie tych okoliczności, spółka przedłożyła (pismo z [...].05.2012 r.) kserokopie pisma Komornika Sądowego z dnia [...].05.2012 r. dotyczącego egzekucji wierzyciela B spółki z o.o. p/ko dłużnikowi J. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 105 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej: K.p.a.), umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe i wyjaśnił, że koszty postępowania egzekucyjnego zostały ostatecznie wyegzekwowane w dniu [...].03.2012 r., tj. przed datą złożenie przez Spółkę wniosku o ich umorzenie. Organ I instancji podkreślił, że koszty egzekucyjne wyegzekwowano na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, określającego zobowiązanie podatkowe na podstawie deklaracji podatkowej Spółki. Okoliczności te skutkują brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki na podstawie art. 64e ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej : u.p.e.a.). W zażaleniu Spółka kwestionuje dokonaną w postanowieniu wykładnię art. 64e u.p.e.a., z której wynika, że powołany przepis dotyczy kosztów egzekucyjnych jeszcze nieściągniętych. Takie rozumienie przepisu wyklucza ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych, w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym znajdują się środki na pokrycie tych należności (kosztów egzekucyjnych). Koszty egzekucyjne podlegają bowiem ściągnięciu w pierwszej kolejności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik nie mógł wcześniej złożyć wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, gdyż tytuł wykonawczy otrzymał w dniu [...].03.2012 r. i w tym samym dniu miała miejsce egzekucja z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że o zastosowaniu ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych można mówić dopiero, gdy koszty te zostaną naliczone. Nie jest bowiem możliwe umorzenie kosztów egzekucyjnych przed ich powstaniem. Organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich ściągnięciu od zobowiązanego lub wierzyciela. Wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych powoduje, że postępowanie w sprawie ich umorzenia staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 105 K.p.a. Z chwilą wyegzekwowanie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym egzekucja jest zakończona. Oznacza to, że ulga w spłacie kosztów egzekucyjnych (umorzenie, raty) jest możliwa, gdy naliczono je w wyniku zastosowania określonej czynności egzekucyjnej, ale nie zostały jeszcze w całości wyegzekwowane. Za taką interpretacją przemawia, według organu odwoławczego, brzmienie przepisów art. 64e pkt 1 i 3 u.p.e.a., z których wprost wynika, że koszty egzekucyjne muszą być nieściągalne w chwili orzekania o ich umorzeniu. Organ odwoławczy zauważa, że zobowiązanie objęte wnioskiem jest kwalifikowane jako niepodatkowa należność budżetową o charakterze publiczno prawnym. Przy rozstrzyganiu o umorzeniu takiej należności zastosowanie znajduje art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i przepisów działu III Ordynacji podatkowej, tj. do art. 59, zgodnie z którym na skutek zapłaty następuje wygaśnięcie zobowiązania. Ponowne wygaśnięcie zobowiązania nie jest możliwe, także na skutek umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie: - przepisu art. 64e u.p.e.a. przez błędne uznanie, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy tylko kosztów jeszcze nieściągniętych, - naruszenie art. 77 i art. 107 K.p.a. przez niewyjaśnienie istoty sprawy – niezasadnie i przedwcześnie umarzając postępowanie wszczęte wnioskiem strony, - art. 105 § 1 K.p.a przez błędne wydanie rozstrzygnięcia procesowego o umorzeniu postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, - przepisów art. 7 i art. 8 K.p.a przez wydanie postanowienie z rażącym naruszeniem prawa, niewyjaśnienie istoty sprawy, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe nie zbadały istnienia przesłanek, na które powoływała się we wniosku, a które określa art. 64e u.p.e.a. W myśl powołanego przepisu organ egzekucyjny może umorzyć przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjnej, jeśli stwierdzono nieściągalność dochodzonego od zobowiązanego obowiązku lub jeśli zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, także jeśli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, a także kiedy ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Ponadto koszty egzekucyjne mogą być umorzone w powyższych przypadkach, jeżeli obciążenie wierzyciela tym obowiązkiem byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Skarżąca podkreśla, że w toku postępowania wyjaśniła przyczyny braku środków na zapłatę podatku VAT (bezgotówkowy charakter zapłaty – potracenie) oraz błędne naliczenie podatku przez notariusza od sprzedaży zwolnionej z VAT i wskazała na złożoną w marcu 2012 r. korektę deklaracji i zwrot wyegzekwowanego od skarżącej podatku przez Urząd Skarbowy po przeprowadzonej w czerwcu kontroli. Skarżąca podkreśliła, że informowała organ I instancji o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym p/ko dłużnikowi J. D. i zapłacie należności z tytułu VAT z wyegzekwowanych należności. Okoliczności tych organy podatkowe nie uwzględniły. Strona skarżąca podniosła także, że przed wystąpieniem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wystąpiła (w dniu [...].01.2012 r. ) z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku, podnosząc te same okoliczności co w późniejszym wniosku o umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wniosek o rozłożenie na raty, wobec jego nieuzupełnienia w terminie, organ pozostawił bez rozpoznania, ale wniosek ten dowodzi, że skarżąca nie uchylała się od zapłaty zobowiązania i informowała organ egzekucyjny o stanie faktycznym sprawy. To z kolei wskazuje, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było niezbędne i celowe. W ocenie strony skarżącej, błędne jest także stanowisko organu, że po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych umorzenie jest bezprzedmiotowe. Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 80 u.p.e.a. o zajęciu wierzytelności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi z rachunku bankowego, organ egzekucyjny zawiadamia bank w którym zobowiązany posiada rachunek. Bank ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonej należności. Tak wyegzekwowano koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie, co wykluczało możliwość ubiegania się przez zobowiązanego o ich umorzenie przed ich wyegzekwowaniem. Za istotne skarżąca uznała, że przesłanka przewidziana w art. 64e § 2 pkt zd. 2 u.p.e..a. nie jest tożsama z całkowitym brakiem środków na uiszczenie należnych kosztów, a zatem ściągnięcie kosztów egzekucyjnych w trybie przymusowym nie wyklucza zaistnienia przesłanki z art. 64e u.p.e.a., tym samym nie można uznać wniosku strony za bezprzedmiotowy i powołała wyrok z dnia 2.10.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/08 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i podkreślił, że do podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia niezbędne jest istnienie należności w dniu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi i powołał się na wyroki z dnia 17.05.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 117/10 oraz NSA z dnia 15/07/2011 r. sygn. akt I FSK 1158/10, a także na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 28.06.2010 r. I FPS 5/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 270 - dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przepisu art. 105 § 1 K.p.a. i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania, wszczętego wnioskiem Spółki, o umorzenia kosztów egzekucyjnych. Kwestę tę, na gruncie podobnego stanu faktycznego, rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołanym przez stronę skarżącą, wyrokiem z dnia 2.10.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1030/08 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania o umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawą do zastosowania (odpowiedniego) w tej sprawie także przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jest odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z przepisem art. 105 § 1 K.p.a., jeśli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu tego postępowania. Powołany przepis kładzie nacisk na bezprzedmiotowość postępowania, tj. brak przedmiotu postępowania. Ustalenie zatem czy w konkretnej sprawie brak przedmiotu postępowania uzależnione jest od stanowiska wobec samego przedmiotu postępowania, czyli w niniejszej sprawie od stanowiska wobec umorzenie kosztów egzekucyjnych, którymi obciążono skarżącą Spółkę i które zostały wyegzekwowane w trybie egzekucji z rachunku bankowego Spółki. Kwestie umorzenia kosztów egzekucyjnych reguluje art. 64e u.p.e.a. Z treści tego przepis wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wśród tych przesłanek wskazano: stwierdzenie nieściągalności dochodzonych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie kosztów takich ponieść bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, wystąpienie ważnego interesu publicznego, stwierdzenie, że ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Przepis art. 64a § 1 i § 2 u.p.e.a. pozwala zatem, każdemu zobowiązanemu na ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w trakcie postępowania egzekucyjnego w każdej sytuacji, w której wystąpią wymienione w tym przepisie przesłanki. Przedstawiona w orzeczeniach organów obu instancji wykładnia przepisu art. 64a § 1 i § 2 u.p.e.a. prowadzi do konkluzji, że postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych może być prowadzone tylko wówczas, gdy dotyczy kosztów egzekucyjnych jeszcze nieściągniętych ale już określonych. Taka wykładnia prowadziła do niedopuszczalnej, w ocenie Sądu, sytuacji, gdyż przysługujące zobowiązanemu prawo ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby wykluczone w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym znajdowałyby się środki wystarczające na pokrycie kosztów egzekucyjnych, bowiem jak wynika z przepisu art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne podlegają ściągnięciu w pierwszej kolejności. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 80 u.p.e.a. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny zawiadamia bank lub oddział banku, w którym zobowiązany posiada rachunek, ten zaś ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Taki tryb egzekucji należności, w tym kosztów egzekucyjnych, może spowodować, że zanim zobowiązany otrzyma zawiadomienie o zajęciu jego rachunku bankowego, kwota należnych kosztów egzekucyjnych zostanie już wyegzekwowana. Nie oznacza to jednak, że uiszczenie kosztów egzekucyjnych w taki sposób i w takim trybie nie narazi zobowiązanego na znaczny uszczerbek dla jego sytuacji finansowej, czy za umorzeniem nie przemawia ważny interes społeczny. Przymusowe uiszczenie kosztów egzekucyjnych może doprowadzić do znacznego uszczerbki dla sytuacji finansową zobowiązanego. Przesłanka przewidziana w przepisie art. 64e § 2 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie jest bowiem tożsama z całkowitym brakiem środków dla uiszczenia należnych kosztów. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych w trybie przymusowym nie wyklucza też zasinienia innych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych wymienionych w art.64e § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy administracji orzekające w spawie nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Za wykazanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można, zdaniem Sądu, uznać stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło na skutek przymusowego wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ich umorzenie. Zastosowany wobec Spółki środek egzekucyjny, tj. egzekucja z rachunku bankowego uniemożliwiał bowiem wystąpienie z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych przed ich wyegzekwowaniem. Z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych zobowiązany może bowiem wystąpić dopiero po ich określeniu, czyli najwcześniej w dniu doręczenia tytułu wykonawczego. W przypadku egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanemu tytuł wykonawczy jest doręczany faktycznie po zajęciu przez organ egzekucyjny wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego (art. 80 u.p.e.a). Przyjęcie zatem, że przymusowe wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych czyni bezprzedmiotowym wniosek o ich umorzenia, pozbawiałoby zobowiązanego, niezależnie od istnienia czy też braku przesłanek uprawniający do umorzenia kosztów egzekucyjnych, prawa do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie w trybie art. 64e u.p.e.a. Żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie uzasadnia twierdzenia o wyłączeniu prawa zobowiązanego do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, ze względu na rodzaj zastosowanego środka egzekucyjnego (egzekucja z rachunku bankowego). Wywiedzenie takich skutków z faktu przymusowego wyegzekwowania należności narusza, zdaniem Sądu, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. W rozpoznawanej sprawie uznając postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych za bezprzedmiotowe organy obu instancji nie wykazały bezprzedmiotowości tego postępowania, a w konsekwencji błędnej wykładni art. 105 §1 K.p.a w zw. z art. 64e u.p.e.a pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku. Odnosząc się do powołanych przez stronę przeciwną orzeczenia sądów należy stwierdzić, że zapady one na gruncie stanów faktycznych odmiennych niż stan faktyczny niniejszej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji winien rozpoznać merytorycznie wniosek spółki o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c oraz art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił postanowienia organów obu instancji. Orzeczenie o wykonalności uchylonych orzeczeń co czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.