I FSK 1158/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 117/10 w sprawie ze skargi P. S. T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 117/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. T. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że postępowanie w sprawie wszczęto na skutek złożonego w dniu 21 listopada 2008 r. wniosku Spółki o umorzenie w całości odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z wyliczeniami według stanu na dzień 19 listopada 2008 r. kwoty 125.120,00 zł, od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące : luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT Spółka złożyła deklaracje podatkowe za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. występując o zwrot należnego podatku, który otrzymała. Następnie dnia 26 lipca 2004 r. Spółka złożyła korekty powyższych deklaracji przez co doszło do zmniejszenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Jak wskazała skarżąca, w dniu 6 listopada 2008 r. organ podatkowy wystawił upomnienia na kwoty odpowiadające różnicy podatku naliczonego zwróconego za poszczególne miesiące i podatku do zwrotu wskazanego w korektach deklaracji. We wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę Spółka zaznaczyła również, że w dniu 19 listopada 2008 r. dokonała zapłaty kwoty 218.156,00 zł tytułem należności głównych z tytułu zaległości podatkowych za okres od lutego do kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2009 r. organ I instancji odmówił umorzenia odsetek za zwłokę za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 125.038 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie kwoty 82 zł. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2009 r. wpłatę 218.156,00 zł zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych odległości. W dniu 25 lutego 2009 r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty w wysokości odpowiadającej pozostałej kwocie zaległości głównej oraz odsetkom za zwłokę. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 18 maja 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo określono przedmiot postępowania z uwagi na nieuwzględnienie art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyrażającego zasadę proporcjonalnego zaliczania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Decyzją z 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty, co obliguje organ do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez Spółkę, w którym zarzucono naruszenie art. 67a w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku oraz naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła, że istnienie zaległości podatkowej – jako warunek postępowania w sprawie o jej umorzenie - winno być oceniane w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, a który to warunek został spełniony w niniejszym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że jedną z przesłanek prowadzenia postępowania o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej w dniu składania wniosku, ale również w toku tego postępowania. Umorzenie może bowiem dotyczyć wyłącznie zaległości, która istnieje. Stanowi to warunek merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Wygaśnięcie zobowiązania, niezależnie od przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania, a w konsekwencji konieczność jego umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przerzucenie na nią negatywnych konsekwencji dokonanej wpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko sformułowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa (odsetki za zwłokę, opłata prolongacyjna), może on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie tego zobowiązania, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Treść wniosku wyznacza zakres postępowania. Niezbędne przy tym jest również samo istnienie zaległości podatkowej objętej wskazanym wnioskiem, z tym że dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a zatem oceny wystąpienia przesłanek kwalifikowanych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny, niezbędne jest, aby zaległość ta istniała również w chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Pojęcie przedmiotu postępowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Wiąże się on jednak bezpośrednio z zakresem prowadzonego postępowania, a w perspektywie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej zakres ten wyznaczony zostaje, jak wspomniano, przez dwa elementy: wniosek o umorzenie i istniejącą zaległość. Przy tym ewentualne rozważanie zastosowania instytucji umorzenia postępowania może dotyczyć jedynie części wspólnej wskazanych elementów, a zatem istniejącej zaległości w części objętej wnioskiem strony. W przypadku, gdy treść tych elementów jest jedynie częściowo zbieżna, merytoryczne rozpoznanie sprawy obejmuje właśnie tę wspólną część. W przypadku natomiast ich całkowitej rozbieżności bądź sformułowania wniosku nie odnoszącego się do rzeczywiście istniejącej zaległości (wniosku hipotetycznego) lub dotyczącego zaległości, która przestaje istnieć w toku postępowania wskutek wygaśnięcia, prowadzenie postępowania jest lub staje się niemożliwe z uwagi na brak jego przedmiotu. W złożonej skardze Spółka powołuje się na istnienie interesu prawnego w prowadzeniu postępowania w zaistniałych okolicznościach. Interes ten upatruje w oczekiwaniu zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwaniu na pojawienie się pewnego dobra. Zdaniem Sądu w sposób przedstawiony przez Spółkę rozumieć można jedynie interes ekonomiczny, jednakże nie prawny. Ten drugi można bowiem wywodzić wyłącznie z przepisów prawa, w tym przypadku regulujących instytucje umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Skoro ta ukierunkowana jest na udzielanie realnej ulgi w realizacji zobowiązań podatkowych (przekształconych w zaległość), to warunkiem korzystania z niej jest przede wszystkim ciążący na podatniku obowiązek ich wypełnienia. Nie można przyjąć, że obowiązek taki nadal spoczywa na podatniku, pomimo tego, iż został spełniony poprzez zapłatę. Zatem wyłącznie dokonując oceny o charakterze ekonomicznym można uznać, że w świetle okoliczności sprawy żądanie podatnika merytorycznego rozpoznania jego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej stanowi oczekiwanie na "pojawienie się pewnego dobra". Tymczasem przepisy prawa podatkowego regulują stosunki prawne, a sytuacja ekonomiczna podatnika może jedynie stanowić element oceny w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Sąd podkreślił, że twierdzenie o dalszym istnieniu interesu ekonomicznego strony wymaga założenia, iż pozytywna decyzja organu w przedstawionych okolicznościach rodziłaby obowiązek zwrotu kwoty wpłaconej przez podatnika. Pozostaje to w sprzeczności również z poniżej przedstawionymi zasadami wygasania zobowiązań, które nie pozwalają na przyjęcie, że umorzenie zobowiązania - jako forma wygaśnięcia zobowiązania - niejako "wyprzedza" i czyni bezskutecznym jej uprzednie wygaśnięcie poprzez zapłatę. Tymczasem w sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, że Spółka dokonała zapłaty całej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Zaistnienie takiej sytuacji uniemożliwiało organowi podatkowemu - w ocenie Sądu - rozstrzyganie o zastosowaniu alternatywnej z form wygaśnięcia zobowiązania. Zasadnie argumentowały również organy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyłącza w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stosowania powołanego art. 59 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że uiszczenie zaległości przez Spółkę (zapłata) nie doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania. Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia Spółki o obowiązku zastosowania przez organy reguły, że istniejące w sprawie wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Podkreślono, że wskazana zasada stanowi jedną z reguł postępowania dowodowego, nie znajduje jednak zastosowania w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa. Ponadto organy podatkowe powołując się na art. 208 Ordynacji podatkowej nie miały wątpliwości odnośnie prawidłowości jego zastosowania. Z uwagi na powyższe, pominięcie wskazanej reguły nie mogło również doprowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez: - naruszenie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie objawiające się uznaniem przez Sąd I instancji (oraz organ podatkowy), iż wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest bezprzedmiotowy, - naruszenie przepisu art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie objawiające się dopuszczeniem do sytuacji, w której Spółka znajduje się w gorszej sytuacji od podatnika, który w analogicznym do przedmiotowego stanu faktycznego, nie wpłaciłby należności podatkowych, - naruszenie art. 78 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie objawiającej się uznaniem przez Sąd I instancji (oraz organy podatkowe), że postępowanie o przyznanie ulgi podatkowej stało się bezprzedmiotowe. Pośrednio stanowisko Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że przedmiotowa wpłata niweluje możliwość złożenia odwołania od decyzji organu odmawiającego umorzenia przedmiotowych należności. Naruszenie przepisów postępowania poprzez: - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 208 w związku z 59 § 1 pkt 1 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku ich błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących, jak wynika ze skargi kasacyjnej, na konieczność jego zastosowania gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdza inne (niż określone w pkt 1 lit. b tego przepisu ) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada postępowania zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadnicza argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu sprowadza się natomiast do naruszenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez sformułowanie jak i sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję organu w okolicznościach w których uzasadnionym było – zdaniem skarżącej – uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się , że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to zasadniczy cel postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. Jest to inny sposób zakończenia postępowania stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty. Przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być zatem traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza ,że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania lub charakter wtórny , gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w I lub II instancji w trybie zwykłym lub trybach nadzwyczajnych. W każdym stadium postępowania musi istnieć interes prawny lub obowiązek, ponieważ stanowi on podstawę legitymacji stron postępowania w przypadku gdy interes traktowany jako prawny będzie miał znamiona wyłącznie interesu faktycznego ( ekonomicznego ) lub gdy odpadnie obowiązek mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Reasumując, umorzenie postępowania ma cechę działania procesowego podejmowanego w ostateczności, gdy nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sporu , np. w przypadku zapłaty zaległości przed zakończeniem postępowania w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 UNIMEX ) Z ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika i nie ma w tym zakresie sporu, że przed wydaniem decyzji o umorzeniu zaległości skarżąca Spółka w całości dokonała zapłaty zaległości podatkowych o których umorzenie wnosiła w złożonym do organu I instancji wniosku. Zapłata zaległości podatkowych w ocenie organów podatkowych , jak zasadnie uznał Sąd I instancji ,stanowiła o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie ich umorzenia, wszczętego wnioskiem skarżącej Spółki, przy czym podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 208 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy ,że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.