I SA/Po 765/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT – 7 za marzec 2006r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w[...] decyzją z dnia[...]lutego 2012r. po rozpatrzeniu wniosku A sp. z o.o. w [...]odmówił zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w kwocie [...] zł na rachunek bankowy podatnika, wskazując jako podstawę prawną art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej; O.p.) oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1, 11 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...]12.2011r. do ww. organu wpłynęła od Spółki korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. wraz z pismem uzasadniającym przyczyny złożenia korekty i wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku VAT, wynikającego ze skorygowanej deklaracji na poczet bieżących oraz przyszłych zobowiązań podatkowych. W przedmiotowym wniosku spółka wskazała, że w 2006r. dokonywała zakupu usług w zakresie wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej od U. Nabyte usługi udokumentowano fakturą wewnętrzną sporządzoną do faktury nr [...]z dnia [...]03.2006r., na kwotę [...] EUR, po przeliczeniu na złote polskie [...] zł, a podatek należny z tytułu importu usług w kwocie [...]zł został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. Jednocześnie spółka nie uznała podatku należnego z tytułu importu usług za podatek naliczony. Na podstawie wystawionej przez U. w dniu [...]07.2006r. noty kredytowej na kwotę [...]zł zmniejszającej wartość przedmiotowej usługi, spółka dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. zmniejszając go o kwotę [...] zł. Po dokonaniu korekty rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy zakończony 31 marca 2006r., poprzez zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu importu usług do kosztów uzyskania przychodów (korekta C1T-8 złożona w dniu [...].12.2011r.), spółka w dniu [...].12.2011r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2006r., w której zwiększyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł. Ponadto, spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. z dnia [...].12.2011r. zwiększyła podstawę opodatkowania dostawy towarów według stawki podatku 22% o kwotę [...]zł oraz podatek VAT należny o kwotę [...]zł, z uwagi na fakt, że w pierwotnej deklaracji zmniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny na podstawie faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży, do których podatnik nie posiadał potwierdzenia ich odbioru do dnia złożenia deklaracji. W złożonej w dniu [...].12.2011r. korekcie deklaracji spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...]zł. Natomiast w pierwszej wersji deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej [...].04.2006r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Spółka we wniosku, po uwzględnieniu zwiększenia podatku naliczonego o [...]zł i podatku należnego o [...]zł, wniosła o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2006r. w kwocie [...]zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 82 § 2, art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. W zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2006r. organ podatkowy ustalił, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji prawidłowo zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł, z powodu braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktur korygujących na moment złożenia deklaracji (art. 29 ust. 4 ustawy VAT w powiązaniu z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.)), natomiast z tytułu importu usług udokumentowanych fakturą z dnia [...]03.2006r. oraz notą kredytową z dnia [...]07.2006r. nieprawidłowo dokonała korekty poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało podatnikowi do dnia 31.12.2010r. W odwołaniu z dnia [...] marca 2011r. strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do żądania zwrotu podatku VAT wynikającego ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w terminie wynikającym z tych przepisów, tj. do 31 grudnia 2011r., 2) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało spółce do 31 grudnia 2010r., pomimo że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Ponadto, w odwołaniu spółka podniosła, że stanowisko przedstawione w decyzji narusza prawa spółki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, zostało sformułowane w oparciu o przepis ustawy o VAT, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, zostało oparte na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyły innej sprawy niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy, które strona powołała w odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że składając[...]grudnia 2011r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2006r., spółka zachowała termin wynikający z art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. Tak więc na dzień złożenia korekty Spółka miała prawo do żądania zwrotu podatku VAT wynikającego ze skorygowanej deklaracji. Spółka podkreśla, że z uwagi na fakt, iż obowiązujący do 30 listopada 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - będący podstawą nieodliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego w niniejszej sprawie - był niezgodny z prawem wspólnotowym, dlatego też termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania. W konsekwencji, podatnik twierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., który został przez spółkę zachowany. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedynym przepisem ograniczającym czasowo prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia, tj. 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dlatego też podatnik miał prawo do dokonania korekty zwiększającej wielkość podatku naliczonego za marzec 2006r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010r. Podatnik jako przyczynę nie ujęcia przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. podatku naliczonego podał niezaliczenie zakupu usług w zakresie wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka już w 2008r. miała świadomość i możliwość skorygowania deklaracji VAT-7 za marzec 2006r, w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usług i mogła z tego prawa skorzystać do 31 grudnia 2010r. Pogląd ten wyrażony został w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 04.2008r. Wprawdzie decyzje dotyczyły usług wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej od podmiotu powiązanego U. zakupionych w marcu 2005r., ale zakupione w 2006r. usługi od tego samego podmiotu stanowiły kontynuację tych usług i związane były z przeniesieniem zakładu produkcyjnego z Niemiec do Polski. Organ odwoławczy wskazał, że skoro przedmiotowe wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, to podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Chybione jest więc w ocenie organu stanowisko podatnika, że gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby faktycznie podatnik był pozbawiony takiego prawa, nie miałoby żadnego uzasadnienia złożenie korekty deklaracji VAT-7 w zakresie zwiększenia podatku naliczonego, co spółka uczyniła. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że błędne jest twierdzenie podatnika, że z uwagi na fakt, że obowiązujący do 30 listopada 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT -będący podstawą nieodliczenia przez podatnika podatku naliczonego w niniejszej sprawie - był niezgodny z prawem wspólnotowym, termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, jedyną podstawą prawną do zakwestionowania możliwości dokonania korekty i uwzględnienia podatku naliczonego pozostaje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Termin zawity wynikający z ww. przepisu, którego upływ wiąże się z utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania tego prawa, gdyż daje podatnikowi 5 lat na skorzystanie z tego prawa. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w niniejszej sprawie powinien zastosować wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., podkreślając, że art. 79 § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (por. art. 79 § 3 O.p.), co odnosi się również do ustawy o podatku od towarów i usług, w której m.in. wskazano w art. 86 ust. 13 maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi, a skoro Spółka nie zachowała terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ I instancji odmówił zwrotu podatku od towarów wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych i zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: - art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p.- poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do żądania zwrotu podatku VAT wynikającego ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w terminie wynikającym z tych przepisów, tj. do 31 grudnia 201 Ir., - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało spółce do 31 grudnia 2010r., w sytuacji gdy, że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Jak wynika z materiału dowodowego spółka w dniu [...] grudnia 2011 r. złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Uzasadniając złożenie korekty, spółka wyjaśniła, że w 2006 r. dokonała zakupu usług w zakresie wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej spółki od firmy niemieckiej. Usługi te były nabywane przez spółkę również w 2005 r. Spółka nie zaliczyła wydatków związanych z nabytymi usługami do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Dopiero w grudniu 2011 r. spółka skorygowała rozliczenie podatku dochodowego za 2006 r. poprzez zaliczenie wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodów. Po zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków, spółka skorygowała również deklarację VAT-7 za marzec 2006 r. zwiększając podatek naliczony o podatek należny związany z importem usług, żądając zwrotu podatku w kwocie [...]zł. Organy obu instancji odmówiły zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji za miesiąc marzec 2006 r., z uwagi na przekroczenie terminu do złożenia korekty deklaracji określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym nie ma wątpliwości, że zgodnie z powołanym przepisem termin przedawnienia do dokonania korekty zaczyna biec od początku roku, w którym przypada termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Zatem termin do złożenia korekty upłynął z końcem 2010 r. Skarżąca ma świadomość przekroczenia terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wniosek o zwrot podatku uzasadnia w dwojaki sposób: 1) powołany przepis nie może mieć zastosowania, ponieważ podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, 2) prawo do skorygowania podatku naliczonego przysługuje spółce bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Oba stanowiska są w ocenie Sądu błędne. Spółka powołuje się na orzeczenia, w których Sady, mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług uznały , że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Pogląd ten Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Jednak należy zauważyć, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu importu usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego kapitałowo - U.[...], stanowiły w świetle obowiązującego prawa koszty uzyskania przychodów, organy nigdy tego nie kwestionowały. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr[...], organ stwierdził, że zakupione usługi są uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej , mają charakter inwestycyjny i należy ten wydatek rozliczyć jako koszt związany z realizacją inwestycji o nazwie "[...]". W decyzji nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Udokumentowanie wydatków na nabycie usług wsparcia zarządzania i doradczych od podmiotu powiązanego U. potwierdza, że usługi zostały wykonane i pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym organ stwierdził, że spółka na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług od U. Zatem nie można podzielić stanowiska skarzącej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przyznawało podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług o charakterze inwestycyjnym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto należy zauważyć, że już w 2008 r. organ podatkowy w ostatecznych decyzjach potwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na zakup usług w zakresie wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej od U. są kosztem uzyskania przychodu w świetle obowiązującego prawa, a wykazany podatek należny z tytułu importu tych usług stanowi podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego. Wydatki ponoszone w 2006 r. z tytułu importu usług od U. były związane z kontynuacją inwestycji prowadzonej rok wcześniej. Spółka od 2008 r. wiedziała, że organ nie kwestionuje zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie można przyjąć, zatem, że spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 O.p. Przepis art.79 § 3 O.p. stanowi wprost, że powołanego przepisu § 2 pkt 2 O.p. nie stosuje się, jeżeli przepisy ustawy podatkowej przewidują inny tryb zwrotu podatku. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębny tryb zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zatem odrębność regulacji powoduje, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji regulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku , że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podstawą działania organów podatkowych jest zasada praworządności zawarta w art. 120 O.p. i mającą swoje źródło w art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, dokonując prawidłowej ich wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.