I SA/Łd 1206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 2.892 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą A. spółce jawnej K. M., W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez B. sp. z o.o. w C. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B., uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: (1) prawa materialnego, to jest: a. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B., wadliwe przyjęcie, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu, b. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez określenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia; (2) prawa procesowego, to jest: a. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; b. art. 191 o.p. poprzez: – dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę B. są fikcyjne, ponieważ w firmie tej nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa, – uznanie w oparciu o zgromadzone dowody, że faktury wystawione przez kontrahenta są pustymi fakturami, ponieważ dostarczone paliwo nie było własnością ww. firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie B., – uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M.B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, – uznanie dowodu z przesłuchania strony za niewiarygodny. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 29 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r., natomiast 1 września 2010 r. włączono nowe dowody wskazujące na nieprawidłowości w zakresie VAT także w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. ([...]) m.in. A.K., M.B., K.K., K.C. i S.D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w [...] i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, a także wyroki skazujące: K.C. z [...] ([...]) oraz S.D. z [...] ([...]). Organ powołał się na wyjaśnienia M.B. (prezesa zarządu spółki B.) składane przed organami ścigania, w których wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał między innymi, że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A.K., który był też właścicielem paliwa, a firma B. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym w Ł. ([...]) M.B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M.B. były zgodne z wyjaśnieniami S.D., która była główną księgową w spółce B. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A.K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w E. sp. z o.o. oraz rolę spółki B., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Organ zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał [...] decyzje dla spółki B., w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka B. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A.K., a B. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana. Organ wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Firma B., w przypadku zakwestionowanych faktur, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Odnosząc się do zarzutu, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków przestępczej działalności swoich kontrahentów, gdyż nie wiedział o firmanctwie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w tym zakresie, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było zgodne z art. 181 o.p., a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 o.p. Zdaniem podatnika wadliwość oceny zgromadzonych dowodów przejawiała się w przyjęciu zeznań świadka M.B. za wiarygodne. Organ argumentował, że większą moc dowodową przypisano tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowania karnego i podatkowego, ale przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego były one bowiem spójne z tym co podawali inni podejrzani i świadkowie. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towaru (oleju opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy) od firmy B. Za takie dowody nie mogą być uznane zeznania złożone przez wspólników spółki A. – K.M. i W.K., gdyż sam fakt zakupu paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie są negowane przez organy podatkowe. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. W skardze spółka podniosła zarzuty, jak w odwołaniu, za wyjątkiem zarzutu przedawnienia. Podniosła nadto zarzut naruszenia art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków osobach M.B., K.C., J.S., S.D., przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie dokonywała transakcji w celu nadużycia prawa podatkowego, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności nie mogła zorientować się, że spółka B. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i nie dokonuje faktycznego obrotu paliwem. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na wstępie przypomnieć należy, że z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika ta jego właściwość, że w danym okresie rozliczeniowym prowadzona przez podatnika działalność może przynieść nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale też przeciwnie — nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta z kolei, o ile nie zostanie zwrócona podatnikowi, będzie mieć wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym, powiększając wysokość podatku naliczonego w tym (następnym) okresie. Zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki, o której mowa w jednym okresie rozliczeniowym, będzie mieć zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie następnym. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] określił A. Spółce jawnej K. M., W. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r., w innej kwocie od zadeklarowanej przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., dokonali odpowiedniego zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego w maju 2004 r. i – uwzględniając tę zmianę – wymierzyli spółce A. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za maj 2004 r. we właściwej (w ich ocenie) wysokości. Tymczasem, już po wniesieniu skargi do tutejszego sądu na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1205/12, uchylił decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał swą decyzję już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za kwiecień 2004 r. przedawniło się — co wynika z uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Łodzi — brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W konsekwencji należy stwierdzić, że w maju 2004 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za kwiecień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając w niniejszej sprawie rozliczenie podatkowe wynikające ze wspomnianej deklaracji, naruszył zatem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki A. za maj 2004 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za kwiecień 2004 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. P.Pij.