III SA/Wa 2643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. sp. z o.o. w W., w dniach 18 i 19 marca 2009 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca i od września do listopada 2005 r., styczeń i od marca do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r. Załączyła korekty deklaracji VAT-7. Jako podstawę prawną wniosków wskazała art. 81, art. 74 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "wyrok w sprawie Magoora"). Wniosła o zwrot podatku na rachunek bankowy wraz z należnym oprocentowaniem. W powyższych miesiącach Skarżąca nabywała paliwo do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, które zgodnie ze świadectwami homologacji były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podzielił stanowisko Skarżącej, iż przysługiwało jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych i 20 kwietnia 2009 r. kwoty zwrotu podatku przekazał na jej rachunek bankowy. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2009 r. odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu zwrotu podatku wynikającego z powyższych korekt deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż wydano ją z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 i art. 133 Ordynacji podatkowej, ponieważ osoba, która złożyła wnioski nie została wezwana do przedłożenia pełnomocnictwa. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił Skarżącej naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z powyższych korekt deklaracji VAT-7. Za zbędne uznał wzywanie osoby, która podpisała wnioski, o złożenie pełnomocnictwa, ponieważ przedłożono je w postępowaniu odwoławczym. Wyjaśnił, że w korektach deklaracji Skarżąca zwiększyła jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazane w pierwotnych deklaracjach zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Organ pierwszej instancji stwierdził, iż definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa cech nadpłaty, a wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała. Nadpłata powstaje, gdy wpłata dokonana przez podatnika z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, nadpłata w tym podatku powstaje przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, albo gdy skutkiem korekty jest zmniejszenie kwoty podatku należnego. Nadpłatą jest też zmniejszenie zobowiązania w wyniku korekty deklaracji, w której zwiększono podatek naliczony w związku z wyrokiem w sprawie Magoora. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przypadku zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. W sprawie nie ma więc także zastosowania art. 77 § 1 pkt 4, określający termin zwrotu nadpłaty, oraz art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy normujący okres, za jaki przysługuje oprocentowanie. Instytucja nadpłaty uregulowana w Ordynacji podatkowej oraz zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są różnymi instytucjami prawnymi. Nie należy zatem utożsamiać terminów określonych dla każdej z tych instytucji. Na poparcie swego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał orzecznictwo. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że żądany zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tych przepisów, co spowodowało odmowę wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku; - art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Podniosła, że zaskarżona decyzja de facto nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji, który ograniczył się do przytoczenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie poddając ich analizie. Stanowisko, iż nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, Skarżąca uznała za zaskakujące, ponieważ wnioskowanego przez nią zwrotu dokonano na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, który wprost odnosi się do zwrotu nadpłat. Odmawiając wypłaty oprocentowania organ pierwszej instancji zakwestionował więc swoje poprzednie stanowisko. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zawężającej i błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, Zawarte w tym przepisie wyliczenie nie jest wyczerpujące. Podatek jest nadpłacony także wtedy, gdy podatnik uiścił kwotę podatku wyższą od należnej. "Zapłatę" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako fizyczne przekazanie pieniędzy organowi, ale też jako rezultat wzajemnych rozliczeń, w wyniku których podatnik świadczy na rzecz organu za dużo, bądź otrzymuje od organu za mało. Skarżąca podniosła, iż nieuwzględnienie w pierwotnych deklaracjach podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa nie nastąpiło z jej winy. Było bowiem konsekwencją błędu ustawodawcy, który dokonał wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych. Skutkiem tego Skarżącą pozbawiono możliwości dysponowania należnymi jej pieniędzmi, pozostającymi w dyspozycji budżetu państwa. Z tego względu zwiększenie należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy traktować jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej i stosować do niej przepisy o oprocentowaniu nadpłaty. Możliwość uwzględnienia w deklaracjach kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa pojawiła się bowiem dopiero po wydaniu wyroku w sprawie Magoora. W ocenie Skarżącej, kwoty podwyższające wartość różnicy podatku do zwrotu wykazane w korektach deklaracji powinny być potraktowane tak, jakby wykazano je już w deklaracjach pierwotnych. Organ podatkowy powinien był zatem zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego w ciągu 60 dni od złożenia pierwotnych deklaracji. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 880/09. Skoro podatek naliczony nie został zwrócony w powyższym terminie, zastosować należało art. 87 ust 7 u.p.t.u., nakazujący traktować różnicę podatku niezwróconą w terminie jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Skarżąca nie zgodziła się zatem z twierdzeniem, że zwrot podatku na podstawie art. 87 u.p.t.u. oraz instytucja nadpłaty są różnymi instytucjami prawnymi. W ocenie Skarżącej odmowa oprocentowania jest niezgodna z zasadami demokratycznego państwa prawa, ponieważ skutkuje przerzuceniem na podatnika konsekwencji błędnej implementacji przepisów przez ustawodawcę. Zgodnie z orzecznictwem ETS państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy. Nadinterpretacją było powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na orzecznictwo dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakceptował zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej per facta concludentia tj. dokonując zwrotu żądanej kwoty, zastosowanie ma również art. 77 § 1 pkt 4 (termin zwrotu nadpłaty) i art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Skarżąca uważała, iż uprawniona jest do otrzymania oprocentowania za cały okres, w jakim organy podatkowe bezprawnie wykorzystywały należące do niej środki pieniężne. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wnioski o zwrot nadpłaty złożone po upływie 30 dni od publikacji orzeczenia ETS). Skarżąca wnioski o zwrot nadpłat złożyła po upływie 25 i 26 dni od publikacji wyroku w sprawie Magoora. Ponieważ nadpłata powstała w dniu, gdy podatek naliczony nie został zwrócony w ustawowym terminie po złożeniu pierwotnych deklaracji, na mocy art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot nadwyżek podatku wykazany w korektach tych deklaracji podlega oprocentowaniu od tego dnia aż do dnia dokonania zwrotu przez organ. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstawy prawnej do wypłacenia odsetek. Powtórzył argumentację tego organu dotyczącą okoliczności, w jakich może powstać nadpłata w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że tryb zwrotu oraz oprocentowanie nadpłat powstałych w związku z wyrokiem w sprawie Magoora przedstawiony został w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego, a zatem nie można przyjąć, iż różnica jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym. Podobnie, nie jest nadpłatą kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczący wprawdzie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS lub Trybunału Konstytucyjnego, ale w zakresie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Zwrot podatku wynikający z korekty deklaracji podlega oprocentowaniu tylko, gdy nie dotrzymano terminów zwrotu określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u. (art. 87 ust. 7). W sprawie nie ma także zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, normujący oprocentowanie nadpłaty zwracanej na wniosek oparty na art. 74 tej ustawy. Nie są bowiem spełnione przesłanki powstania nadpłaty z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowania nie ma tu także art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W tym przypadku ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do oprocentowania nadpłat uregulowanego w art. 78 Ordynacji podatkowej i to tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy dokona zwrotu podatku, z naruszeniem 60-dniowego terminu liczonego od złożenia rozliczenia przez podatnika. Zwrot podatku wykazany w korektach deklaracji złożonych 18 i 19 marca 2009 r. Skarżąca otrzymała przed tego terminu, liczonego od złożenia korekt, stanowiących rozliczenie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w wyroku z 25 lutego 2010 r. WSA w Gdańsku dokonał rozszerzającej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W ocenie organu odwoławczego nie były trafne argumenty Skarżącej odwołujące się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji z uwagi na brak pewnych unormowań władny jest stwierdzić jedynie Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca odmiennie traktuje instytucję zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od instytucji powstania nadpłaty (art. 73 Ordynacji podatkowej), dopuszczając stosowanie przepisów o nadpłacie do zwrotu różnicy podatku jedynie w zakresie wprost wskazanym w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W sprawie nie powstała nadpłata, której zwrot podlegałby oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że żądany w korektach deklaracji dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co skutkowało odmową wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku; - art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacja podatkowej przez odmowę wypłaty oprocentowania pomimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją sentencji wyroku w sprawie Magoora w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nadpłata występuje jedynie w sytuacji określonej tym przepisie. Przepis ten odnosi się do jej sytuacji. Ponownie podkreśliła, iż nie wykazała właściwej kwoty nadwyżki w pierwotnych deklaracjach ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych, a zatem kwoty wykazane w korektach należało potraktować jak wykazane już w deklaracjach pierwotnych. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. określa jasno moment powstania nadpłaty, Nie jest ono zależne od momentu złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest pojęciem obiektywnym. a więc o jej zwrocie decydują jedynie przesłanki obiektywne, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego i wyjątki od tego prawa. Organ podatkowy na obowiązek zweryfikować poprawność złożonej deklaracji. Weryfikacja ta powinna obejmować także sprawdzenie, czy podatnik nie wykazał nadwyżki podatku w zaniżonej kwocie. Z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej) Skarżąca wywiodła obowiązek eliminowania przez organy podatkowe stanów sprzecznych z przepisami prawa, co w tej sprawie wynikało z zastosowania się przez nią do przepisów u.p.t.u niezgodnych z VI Dyrektywą. Organ podatkowy powinien był, stosując bezpośrednio przepisy tej Dyrektywy, wydać decyzję określającą zwrot podatku w wyższej wysokości. Korekty deklaracji można traktować jedynie jako informację dla organu podatkowego, iż był on zobowiązany do dokonania zwrotu w wyższej kwocie w terminie 60 dni o momentu złożenia deklaracji pierwotnych. W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że zwrotu dokonano w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uchybienie terminu nie jest winą organu podatkowego, który nie posiadał informacji o niezgodności przepisów u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi. Nie zmienia to jednak faktu, że z uwagi na wyrok ETS, kwota podatku naliczonego powiększająca kwotę zwrotu powinna była być zwrócona w terminie 60 dni od złożenia deklaracji, w której podatnik mógł kwotę tę wykazać, gdyby bezprawnie nie odebrano mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca ponowiła argumentację o niedopuszczalności przerzucania na podatnika konsekwencji błędnej implementacji przepisów wspólnotowych oraz powtórzyła pogląd, iż momentem, od którego przysługiwało jej oprocentowanie jest moment powstania nadpłaty – art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Uważała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, iż na gruncie Ordynacji podatkowej podatnik, który wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu, w zasadzie nigdy nie byłby uprawniony do uzyskania oprocentowania kwot nadpłaconych w wyniku uznania przepisów krajowych za niezgodne z prawem wspólnotowym i mógłby jedynie dochodzić odszkodowania w procesie cywilnym. W konsekwencji, oprocentowanie nadpłaty stanowiące odszkodowanie za szkodę wynikającą z bezprawnego pozbawienia podatnika uprawnień przysługujących mu na gruncie prawa wspólnotowego, winno być dochodzone w różnych trybach, w zależności od tego, czy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe do zapłaty, czy też kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Zdaniem Skarżącej, zakładając że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie jest samodzielną podstawą prawną określającą moment rozpoczęcia naliczania oprocentowania, przepisem który ma zastosowanie jest art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość zastosowania tego przepisu oraz innych dotyczących oprocentowania i zwrotu nadpłat wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten de facto rozszerza pojęcie nadpłaty poza stany faktyczne wymienione w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji (zasada równości) Skarżąca podniosła, iż bezspornym jest, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty jeżeli wskutek orzeczenia ETS zmniejszeniu uległo zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż oprocentowanie to nie przysługuje podatnikom, który zwiększyli kwotę zwrotu podatku, prowadzi do nieuzasadnionego pokrzywdzenia grupy podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji stwierdził, iż norma ustawy zasadniczej nie może znosić materialnego charakteru przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do podmiotów deklarujących zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów odnoszących się do podmiotów deklarujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Celem ustaw podatkowych jest bowiem regulowanie praw i obowiązków podatkowych towarzyszących zdarzeniom gospodarczym i uwarunkowaniom prawnym podmiotów. Różnorodność tych uwarunkowań, zwłaszcza w sytuacji dochodzenia ex post prawa do zwrotu podatku, jest skutkiem odmienności prawnej położenia podmiotu, który zapłacił zobowiązanie w wysokości wyższej od należnej, od sytuacji prawnej podmiotu niezobowiązanego pierwotnie do zapłaty zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego przez organ podatkowy w oparciu o korekty deklaracji VAT-7, złożone przez Skarżącą w związku z wyrokiem w sprawie Magoora. Stosując naruszające klauzulę stand still przepisy u.p.t.u., Skarżąca w poszczególnych miesiącach lat 2005-2007 nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg, które zgodnie ze świadectwami homologacji były samochodami ciężarowymi. Zasadność samego zwrotu nie była między stronami sporna, podobnie jak stan faktyczny sprawy. Skarżąca domagała się wypłaty oprocentowania za okres, w jakim kwoty przysługującego jej zwrotu podatku pozostawały w dyspozycji budżetu państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Dzień powstania nadpłaty Skarżąca określiła powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący 60-dniowy, liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Skarżącej termin ten należało liczyć od momentu złożenia pierwotnych deklaracji, ponieważ w świetle przepisów wspólnotowych już wówczas przysługiwał jej zwrot podatku w kwotach wyższych niż wykazane w tych deklaracjach. Wypłata oprocentowania była zasadna z uwagi na treść art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakazującego zwrot podatku niedokonany w terminie traktować jako nadpłatę podlegająca oprocentowaniu i w konsekwencji stosować przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, iż brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty w sytuacji, gdy Skarżąca w korekcie deklaracji wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, a nie zobowiązania podatkowe. Zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie należy bowiem utożsamiać z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to odrębne instytucje prawne, a przy tym zwrotów podatku na rachunek bankowy Skarżącej dokonano w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., liczonym od złożenia przez nią korekt deklaracji, stanowiących rozliczenie podatnika, o jakim mowa w tym przepisie. Skutkowało to brakiem podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. II. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Natomiast przewidziany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wynika – co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa 60-dniowy termin, w jakim zwrot podatku powinien nastąpić w sytuacji, gdy podatnik składając stosowne rozliczenie (deklarację podatkową) wyrazi wolę skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. III. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowią odrębne instytucje prawne. Nie ma ani podstaw prawnych, ani też powodów, aby instytucje te utożsamiać. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej. Uzyskanie przez podatnika zwrotu podatku nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe było nienależne lub zostało uiszczone w kwocie wyższej niż należna, które to sytuacje są charakterystyczne dla nadpłaty. Oczywistym jest w związku z tym, że zwrot podatku w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie posiada opisanych wyżej cech, jakie można przypisać nadpłaconym zobowiązaniom podatkowym, czyli nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca ewidentnie rozróżnia zwrot podatku i nadpłatę, o czym świadczy chociażby treść art. 76b Ordynacji podatkowej, nakazującego do zwrotu podatku stosować niektóre z przepisów regulujących nadpłatę. Rozróżnienie powyższe w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy w gruncie rzeczy nie ma jednak znaczenia. IV. Ustawodawca w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. postanowił bowiem, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u., traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś, gdy to ustawodawca zadecydował, że niedokonany w terminie zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, niecelowe są próby umiejscowienia takiego zwrotu w definicji nadpłaty. Gdyby nieterminowy zwrot podatku stanowił nadpłatę, przepis powyższy byłby zbędny. Natomiast – co należy podkreślić raz jeszcze – z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy wynika, że nieterminowy zwrot podatku należy traktować jako oprocentowaną nadpłatę. Dlatego też nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie do zwrotu podatku mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej z mocy art. 76b tej ustawy, ani też, że nieterminowy zwrot podatku nie łączy się zwykle z obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że nieterminowe dokonanie zwrotu podatku pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania. Oprocentowanie to przysługuje podatnikowi nie dlatego, że nieterminowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest nadpłatą, a dlatego, że ma być traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie zawiera przy tym żadnych ograniczeń co do stosowania do nieterminowego zwrotu podatku przepisów o podlegających opodatkowaniu nadpłatach. Sąd zauważa przy tym, że w zwykłych niejako okolicznościach niewykazanie przez podatnika w deklaracji pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. Po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Po drugie zaś, przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy opóźnionego zwrotu bezpośredniego, którego podatnik domagał się w deklaracji, lecz nie zwrot ten nie został dokonany z przyczyn od niego niezależnych (np. zawinionych przez organy podatkowe). V. Problem, jaki należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując wykazanego w korektach deklaracji zwrotu podatku w terminie 60 dni, wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale liczonym od dat złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrotu tego dokonał w terminie. Skarżąca nie wykazała bowiem właściwych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do niektórych samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej w deklaracjach złożonych w terminach przewidzianych dla deklaracji dotyczących poszczególnych miesięcy, w jakich podatek ten wystąpił. Uczyniła to dopiero w korektach tychże deklaracji złożonych w 2009 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż powodem dla którego Skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego w rozliczeniach właściwych miesięcy była wadliwość u.p.t.u., potwierdzona przez ETS w wyroku w sprawie Magoora. W przypadku wadliwej implementacji dyrektyw, podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw i wywodzić swoje uprawnienia z ich przepisów, niezależnie od niezgodnych z dyrektywą postanowień prawa krajowego. Jednakże do czasu wydania powyższego wyroku Skarżąca nie mogła być pewna swoich uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, tym bardziej, że określenie zakresu naruszenia klauzuli stand still przez unormowania u.p.t.u. ETS pozostawił ocenie sądu krajowego. Nieuzasadnione w świetle u.p.t.u wykazanie zwrotu podatku narażałoby Skarżącą na odpowiedzialność karną skarbową. Dlatego też rację ma Skarżąca podnosząc, że niewykazanie przez nią w pierwotnie złożonych deklaracjach kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, nie wynikało z jej winy, czy też zaniedbania. Tym samym nie można traktować tego zaniechania jako rezygnacji Skarżącej z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnych deklaracjach. Zdaniem Sądu, oceniając terminowość otrzymania przez Skarżącą należnego jej zwrotu podatku nie można było pominąć okoliczności, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wynikał z przepisów prawa polskiego, do których Skarżąca się zastosowała. W rezultacie Sąd stwierdza, że z przyczyn leżących po stronie państwa zwrot podatku na rachunek bankowy Skarżącej w kwotach, jakich nie wykazała ona w deklaracjach pierwotnych z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy u.p.t.u., nastąpił z uchybieniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie zatem z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. kwoty tego zwrotu za poszczególne miesiące należy traktować jako nadpłaty podlegające oprocentowaniu. Ordynacja podatkowa, wymieniając wśród źródeł powstania nadpłaty orzeczenia ETS, określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania. Stosownie do art. 74 pkt 1 tej ustawy, w przypadku nadpłaty w podatku, co do którego istnieje obowiązek deklarowania (a więc także nadpłaty w podatku od towarów i usług) podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację; co też Skarżąca uczyniła. Ponieważ nieterminowość zwrotu podatku wiązała się z orzeczeniem ETS, zasadnym było zastosowanie do nieterminowo zwróconych kwot podatku przepisów dotyczących oprocentowania tych nadpłat, które powstały w wyniku orzecznia ETS. Skoro zaś Skarżąca wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami deklaracji złożyła 18 i 19 marca 2009 r., a wyrok w sprawie Magoora opublikowany został 21 lutego 2009 r. (Dz.Urz.U.E 2009/C44/27) do oprocentowania wykazanego w tych korektach zwrotu podatku wynikającego z uwzględnienia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, należało zastosować art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 (zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia ETS) oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przepisy powyższe mają zastosowanie do zwrotu podatku, jaki przekazano na rachunek bankowy Skarżącej 20 kwietnia 2009 r., ponieważ – jak już Sąd wskazał – w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przesądził, iż nieterminowy zwrot podatku traktować należy jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Brak jest zatem podstaw, aby wyłączyć zastosowanie przepisów o oprocentowaniu nadpłat do tegoż zwrotu. VI. Dodatkowo wskazać należy, iż za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową należy traktować zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. W konsekwencji podatnik obowiązany jest zwrócić otrzymane kwoty wraz z odsetkami. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że również w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego, spowodowanego wadliwą implementacją prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować powinny również prawo do oprocentowania. VII. Skarżąca podniosła też, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Zdaniem Sądu, prawidłowo wywiodła ona, iż stanowisko to prowadzi do zróżnicowania pozycji podatników w zależności od tego, czy – z uwagi na tę samą wadliwości u.p.t.u. – wykazali oni w deklaracji zobowiązanie podatkowe do zapłaty, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rezultacie jedna grupa podatników uzyskałaby oprocentowanie składając wniosek do organu podatkowego, drugiej zaś grupie pozostawałaby ewentualnie droga powództwa cywilnego, jako że nie obejmują jej przepisy prawa podatkowego. Sytuację taką należy uznać za niedopuszczalną. Niezależnie od przedstawionego wyżej poglądu o istnieniu podstaw do wypłaty oprocentowania na gruncie przepisów u.p.t.u. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, rozpoznając niniejszą sprawę należało mieć na względzie i to, że ustalony w drodze wykładni sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Do takiej zaś sprzeczności prowadziło stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Zważyć przy tym należało, że zarówno nieterminowy zwrot podatku, jak i powstanie nadpłaty, skutkują przynajmniej czasową niemożnością dysponowania przez podatnika określonymi, należnymi mu, kwotami. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nieterminowy zwrot podatku i powstanie nadpłaty mają tę samą przyczynę –naruszenie prawa wspólnotowego, rekompensatę z tego tytułu powinny otrzymać obie wskazane wyżej grupy podatników, jako że wymagają tego zasady konstytucyjne, tj. wyrażona w art. 2 zasada demokratycznego państwa prawa oraz zamieszczona w art. 32 zasada równości. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego. Obowiązkiem Sądu, wynikającym z art. 178 ust. 1 Konstytucji, jest dokonywanie wykładni przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. Dlatego też rozpoznając niniejszą sprawę Sąd kierował się również zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zaś wskazanymi wyżej. W rozpoznanej sprawie zachowanie tych zasad, sprowadzające się do zapewnienia, że podatnicy nie poniosą negatywnych skutków wadliwego działania państwa (ustawodawcy) oraz do równego traktowania podmiotów charakteryzujących się określoną cechą lub postawionych w takiej samej sytuacji, wymagało wyeliminowania decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego. VIII. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IX. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. X. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).