I SA/Wr 1198/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. (nr [...]) udzielona odnośnie do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku jaką należy stosować do wykonywania stałej zabudowy meblowej wnęki, potocznie zwanej szafą wnękową. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie wynika, że wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi polegające na wykonywaniu zabudowy wnęk i innych powierzchni w sposób trwały, poprzez trwałe połączenie ze ścianami szaf wnękowych (garderoby) z materiałów wykonawcy. Montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności związanych z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Usługi te wnioskodawczyni świadczy m.in. w budynkach i lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej- ustawa o VAT). Świadczenia te realizowane są w ramach umowy ze zleceniodawcą, z której wynika, że usługa ma charakter kompleksowy i jest usługą remontową, budowlaną i modernizacyjną. Kompleksowy charakter usługi oddaje także przewidziany w umowie sposób wynagrodzenia, w którym nie wyszczególnia się osobnego wynagrodzenia za materiały, robociznę, transport, zużyte narzędzia etc. Jak wskazano we wniosku, do końca 2011 r., wymienione usługi, jeśli były wykonywane w obiektach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, wnioskodawczyni opodatkowywała preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Jednak w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT art. 5a oraz utratą mocy obowiązującej § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawczyni otrzymała informację, że od 1 stycznia 2011 r. nie jest już możliwe opodatkowanie w/w usług preferencyjną stawką podatkową. Podniosła dodatkowo, że niektóre organy podatkowe prezentują pogląd, że wykonanie stałej zabudowy szaf wnękowych nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towaru i dlatego należy stosować do nich podstawową stawkę podatku VAT. Wskazując na powyższe wnioskodawczyni zapytywała, czy w aktualnym stanie prawnym, do świadczonych przez nią i opisanych we wniosku czynności polegających na trwałej zabudowie szaf wnękowych należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy w wysokości 23%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie występująca z wnioskiem wyraziła pogląd, że wykonywane przez nią czynności trwałej zabudowy szaf wnękowych i "innych stałych zabudów" w obiektach mieszkalnych stanowią usługę budowlaną o charakterze modernizacyjnym, która to usługa, jeśli jest wykonywana w lokalach mieszkalnych o powierzchni do 150 m2 oraz domach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2, winna zostać objęta opodatkowaniem według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. W uzasadnieniu przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego wnioskodawczyni podniosła, że zarówno w następstwie dodania do ustawy o VAT przepisu art. 5a, jak i w następstwie nowych rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie doszło (w zakresie świadczonych przez stronę usług zabudowy wnęk w obiektach budownictwa społecznego) do zmian odnośnie warunków do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zdaniem wnioskodawczyni, przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do stosowania obniżonej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, albowiem odnosi się on do obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, a stanowiące przedmiot zapytania, czynności stałego montażu szaf wnękowych i innych stałych elementów zabudowy wnękowej (bez możliwości przenoszenia ich w inne miejsce) mieszczą się w zakresie treściowym art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wprawdzie, jak podniosła wnioskodawczyni, na gruncie obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT, klasyfikacje statyczne należy stosować o tyle, o ile sama ustawa odwołuje się do symboli statystycznych, niemniej, podnoszony w tym zakresie argument nie jest – zdaniem występującej z wnioskiem – bez znaczenia (choćby posiłkowego), ważąc w szczególności na fakt, że organy podatkowe przy definiowaniu pojęć z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT odwołują się najczęściej do definicji z prawa budowlanego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b i 12c, art. 146a oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem MF), a także art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), organ wydający interpretację stwierdził, że do usługi wykonania i montażu szafy wnękowej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, znajdzie zastosowanie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Według organu, ze względu na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. W ocenie organu wydającego interpretację, mając na uwadze treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 7 rozporządzenia MF, w których wymieniono towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług (8%), świadczonych przez stronę usług w zakresie zabudowy szaf wnękowych na stałe, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, budowę czy przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę szafami wnękowymi należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem w jego wyniku nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. W konsekwencji, czynności te jako niewymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz w § 7 rozporządzenia MF, będą podlegać opodatkowaniu stawką 23 %. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) skarżąca B.R. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zgłosiła nadto wniosek o zasądzenie od organu podatkowego – tytułem zwrotu – poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywane przez skarżącą czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy wnękowej nie można uznać za konserwację, remont, modernizację oraz przebudowę, ponieważ czynności te nie dotyczą substancji samego budynku; - art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie zarzutów skargi stanowiło polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji w myśl którego, zabudowa wnękowa nie może zostać uznana za modernizację, remont, konserwację, przebudowę czy modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a jedynie za element wyposażenia lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, czynności polegające na takiej zabudowie stanowią usługę modernizacyjną lokalu i na tej podstawie powinny być objęte preferencyjna stawką opodatkowania w wysokości 8%. Argumenty skargi nawiązywały także do problematyki świadczeń złożonych. W kontekście tym skarżąca prezentowała pogląd (sygnalizowany wcześniej we wniosku), że świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy. Dodatkowo podniosła, że dostawa materiałów do zabudowy wnęk nie ma charakteru dominującego, a sama czynność realizacji zlecenia wykonania zabudowy wnękowej winna być klasyfikowana jako usługa, co potwierdzać ma rodzaj zawieranych przez skarżącą umów z kontrahentami, tj. o świadczenie konkretnej usługi, a nie umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych aniżeli w niej podniesione. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia, sąd administracyjny rozstrzyga, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.), w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół oceny, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 146a pkt 1 w/w ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) ma zastosowanie do czynności zabudowy wnękowej wraz z montażem (szafy) w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl tego przepisu, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W stanie sprawy, poza sporem pozostawała okoliczność, że wykonywane przez skarżącą czynności montażu szaf wnękowych i innego rodzaju zabudowa wnęk (garderoba) miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, a do której to przesłanki odnosi się hipoteza art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Rozbieżności stron dotyczyły natomiast oceny, czy tego rodzaju czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) remontu, modernizacji czy przebudowy. Prezentująca taki właśnie pogląd skarżąca utrzymywała, że świadczone przez nią prace mają charakter usług budowlanych o charakterze modernizacyjnym. Organ podatkowy z kolei, podkreślając na tle tych czynności brak w nich cech ingerencji w substancję budynku odmówił stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazując – na tej podstawie jako właściwą - stawkę podstawową, tj. 23 %. Co ma przy tym zasadnicze znaczenie z punktu widzenia motywów kierunku rozstrzygnięcia Sądu, obie strony prezentowały stanowisko, że przedmiotem podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego sprawy są usługi (podkreślenie Sądu) budowlano-montażowe, podczas gdy czynności te należało zaklasyfikować - zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem właściwego zastosowania w sprawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (także poprzez jego odmowę) jest uprzednia, prawidłowo przeprowadzona prawna kwalifikacja transakcji opisanych przez skarżącą we wniosku. Kwalifikacji tej należało dokonać systemowo, tj. przez pryzmat dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Odwołując się do definicji dostawy towarów oraz definicji świadczenia usług zawartej w ustawie o VAT przypomnieć należy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Niewątpliwie, na co wydaje się zwracać uwagę skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, świadczonym przez nią czynnościom montażu szaf wnękowych należy przypisać charakter tzw. świadczeń złożonych, z uwagi na to, że zawierają one w sobie elementy zarówno dostawy towarów (dostarczenie materiałów do zbudowania stałej konstrukcji meblowej), jak i świadczenia usług (montaż z tych elementów szafy wnękowej z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb klienta). O specyfice tego rodzaju świadczeń wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE) wskazując, że każda transakcja powinna być zasadniczo uznana za odrębną i niezależną. Jeśli jednak dana transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które to czynności są wzajemnie ze sobą powiązane (zespół usług lub usługi i dostawy towarów), to taka transakcja może być uznana za jedną transakcję, w której jeden z elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale środek służący do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Zb.Orz. 198, s.I-6229, pkt 24). Nastąpi to także wówczas, gdy wszystkie elementy, które składają się na tę transakcję są konieczne, w konsekwencji, tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 22). TSUE podkreślał również, że opodatkowanie albo zwolnienie z podatku od towarów i usług konkretnej transakcji nie może zależeć od klasyfikacji takiej transakcji w prawie krajowym, np. PKWiU, do której odwołuje się skarżąca (por. wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że przy rozstrzygnięciu sporu odnośnie podstaw do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w powołaniu na spełnienie warunków tym przepisem ustanowionych nie będą pomocne (nawet posiłkowo) klasyfikacje statyczne wykonywanych przez nią prac budowlano-montażowych, lecz przede wszystkim, przeprowadzenie analizy prawnego charakteru tych czynności w kontekście treści art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, do czego niewątpliwie niezbędnym będzie odwołanie się do wszystkich okoliczności sprawy w jakich dochodzi do wykonania montażu szafy wnękowej (względnie, innego rodzaju stałej zabudowy meblowej wnęki w pomieszczeniu mieszkalnym). Merytoryczną wskazówką w tym względzie, której nie sposób pominąć z uwagi na tożsamość rodzajową analizowanego zagadnienia, jest, sygnalizowany w toku wcześniejszych rozważań Sądu, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 483/12 (dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), odchodzący od dotychczasowej linii orzecznictwa w sprawach dotyczących sposobu opodatkowania czynności związanych ze stałą zabudową meblową w domach, czy mieszkaniach. Wprawdzie, powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru wiążącego w rozpatrywanej sprawie, niemniej, zawiera wyczerpujące omówienie istoty zagadnienia świadczeń złożonych, podaje wskazówki właściwej ich kwalifikacji (bądź to w kierunku usługi, bądź to w kierunku dostawy), oraz, co równie istotne – przesądza o kwalifikacji czynności montażu szafy wnękowej jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, negując obecne dotąd w orzecznictwie stanowisko (także sądów administracyjnych) o jej usługowym charakterze (w rozumieniu art. 8 ust. 1 w/w ustawy). Odwołując się do wybranych tez tego orzeczenia należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, Zb. Orz. 1996 s. I‑2395, pkt 12–14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; z dnia 29 marca 2007r. sprawa C‑111/05, Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007 s. I-2697, pkt 22). Ponadto, skoro świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to można z tego wyprowadzić wniosek, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii (ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich), to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię RG Légera z dnia 14 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54). Akcentując obowiązującą w systemie VAT zasadę, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku orzekł, że sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usługi montażu. Z tych względów, jak podkreślił ten Sąd, transakcję zakupu szafy wnękowej (jej wytworzenia, dostarczenia i montażu w domu klienta) należy traktować jako jedną transakcję, której prawna kwalifikacja na gruncie VAT wymaga porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Zwracając uwagę, że, aby daną transakcję można było uznać za świadczenie usług, to element usługi musi stanowić jej przeważającą część, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że zabudowa wnękowa stanowi dobro materialne (towar), a przeniesienie rozporządzania jak właściciel następuje po jej montażu. Na tej podstawie oraz w odesłaniu do szerokiego rozumienia pojęcia dostawy jakie dopuszcza w swoich orzeczeniach TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej (szafy) towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru, to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Za taki element (dominujący) uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny czynność wykonania i dostarczenia szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, podnosząc jednocześnie argument, że cena zamawianego na wymiar mebla (szafy wnękowej) przewyższa cenę jego montażu, tj. czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Zestawiając przedstawione uwagi ze sposobem podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego jaka została przedstawiona we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej wymaga podkreślenia, że zawarte tam stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. obarczone jest błędem naruszenia prawa (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie tylko w odniesieniu do przyjęcia, że zabudowa wnękowa szafy jest usługą a nie dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT, ale w równym stopniu także i z tego powodu, że organ podatkowy w ogóle nie dostrzegł (przynajmniej podstaw do odmiennego wniosku nie daje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji) w analizowanym zagadnieniu problemu świadczenia złożonego. Konsekwencją powyższego jest pominięcie w zaskarżonej interpretacji – tak niezbędnej z uwagi na charakter opisanych we wniosku czynności podlegających opodatkowaniu – analizy porównawczej elementu dostawy oraz elementu usługi, jakie niewątpliwie charakteryzują (jednocześnie) montaż szafy wnękowej na zamówienie w domu klienta, oraz, co wymaga dodatkowego podkreślenia, co sygnalizowała skarżąca we wniosku choćby poprzez konstrukcję zawartego w nim pytania, wyrażającego wątpliwość, czy wykonywane przez nią czynności należy kwalifikować jako usługę budowlaną (z uwagi na dominujący w nich element świadczenia usługi polegającej na montażu poszczególnych elementów szafy wnękowej), czy też jako dostawę ruchomego wyposażenia do lokalu (budynku) mieszkalnego (str. 3 wniosku). Wskazane okoliczności uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji podatkowej z obrotu prawnego jako naruszającej prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, za powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest - w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 112 (dawniej art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy). Z tego samego przepisu można wywieść, że towar może być zmontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 (dawniej art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy). Tym bardziej, że wspomniany przepis nie czyni różnicy pomiędzy poszczególnymi sposobami instalacji (por. opinia RG Légera z dnia 11 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN). Powołany przepis art. 14 ust. 3 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. W treści ww. przepisu nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.), a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi. Ponownie rozpoznając sprawę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zobowiązany jest uwzględnić zawartą w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa podatkowego oraz w tym kierunku ustalić prawny charakter spornej. Dokonując prawidłowej kwalifikacji tej czynności organ podatkowy winien ponownie przeprowadzić podatkowoprawną analizę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście realizacji normy z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, która mówi wprawdzie o dostawie, ale w odniesieniu do obiektów budowlanych (lub ich części) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi na przyjętą przez Sąd kwalifikację czynności montażu szafy wnękowej jako dostawy towaru, za bezprzedmiotowe uznać należy odniesienie się do zawartej w skardze polemiki z wykładnią - na tle stanu faktycznego sprawy - takich pojęć jak: modernizacja, remont, konserwacja oraz przebudowa, jako że pojęcia te odnoszą się do zakresu świadczenia usług, a nie dostawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia treść art. 200 p.p.s.a.