I SA/Bk 91/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi N. Z. O. Z. N. Z. P. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] października 2010 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. P. w B. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca podniósł, że na podstawie art. 132 lit. g Dyrektywy z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, jest zwolnione od podatku przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług medycznych. W tej sytuacji dostawca jest zobowiązany wystawić za nabywane towary (lekarstwa, paliwo do samochodu - w tym do karetki pogotowia ratunkowego) i usługi (np. najmu gabinetu lekarskiego, prowadzenia ksiąg rachunkowych) fakturę VAT ze wskazaniem przepisu zwalniającego od podatku tę dostawę lub to świadczenie, czyli art. 132 lit. g) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym Skarżący zapytał organ interpretacyjny czy złożenie przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej dostawcy towarów i dostawcy usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i dalsze Dyrektywy 2009/112/WE, uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną? Formułując własne stanowisko w tej kwestii strona skarżąca stwierdziła, że brak zwolnienia przy dostawie towarów i świadczenia usług na rzecz opieki szpitalnej i medycznej powoduje, że podatek od wartości dodanej, podatek od towarów i usług, przestaje być obojętny, neutralny i staje się kosztem. Dlatego zasadnym jest przyjęcie zwolnienia i w tym celu złożenie przez stronę skarżącą oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa wart. 132b i dalsze Dyrektywy 2009/112/WE, co uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. znak:[...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez niego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powołując się na przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej przywoływana w skrócie: "o.p."), wskazał, że wniosek z [...] października 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Dostawca jest bowiem stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Tym samym brak jest podstaw, aby to Skarżący występował o pisemną interpretację w zakresie dotyczącym rozliczania podatku przez dostawcę, tym bardziej, że dostawca ten nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej dla innego podmiotu. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka, o której mowa w art. 14 b § 1 o.p., uniemożliwiająca wydanie interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wydał postanowienie z [...] stycznia 2010 r., nr [...], w którym utrzymał w mocy wymienione wyżej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 14b § 3 o.p. dodatkowo wyjaśnił, że nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy, dodane na etapie zażalenia, nowe okoliczności sprawy, dotyczące złożonego przez Skarżącego wniosku, których nie przedstawił na etapie jego składania. Tak więc argumentacja wskazująca, że rozstrzygnięcie jest stronie skarżącej niezbędne z uwagi na ocenę zgodności z prawem faktur wystawionych przez dostawców pod kątem ewentualnego odliczenia zawartego w nich podatku, winna mieć miejsce na etapie składania wniosku, a nie na etapie zażalenia, gdyż nie stanowi uzupełnienia wniosku. Odnosząc się do wywodów Skarżącego na temat faktur nierzetelnych i wadliwych, należy wskazać, że nawet gdyby organ rozpatrzył wniosek i wydał interpretację, nie chroniłaby ona strony skarżącej przed negatywnymi konsekwencjami wiążącymi się z wystawieniem przez dostawcę takiej faktury, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia byłoby jedynie zagadnienie uprawnienia kontrahenta do zastosowania zwolnienia do wykonywanych przez niego czynności, a nie ocena rzetelności faktury. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący zarzucił, że Minister Finansów stara się uniknąć odpowiedzi na postawione przez niego pytanie oraz, że stanowisko organu wynika ze źle pojętego interesu społecznego, niezrozumienia celu Dyrektywy 2006/112/WE Rady i celu przepisów art. 14a i 14b o.p. W uzasadnieniu skargi powołując się na definicję "podatnika" i "płatnika" w rozumieniu art. 7 i 8 o.p. strona skarżąca stwierdziła, że sprzedający nie jest zainteresowany wystawieniem prawidłowej faktury, gdyż jego obowiązkiem jest odprowadzić podatek w takiej wysokości, w jakiej wykazał na fakturze, czyli w kwocie, którą otrzymał od kupującego. Sankcje z tytułu wadliwego podatku istnieją natomiast po stronie kupującego, gdyż nie może on odliczyć podatku z wadliwie wystawionej faktury lub z faktury nierzetelnej. W kontekście powyższego, wyjaśniając kwestię opieki szpitalnej i medycznej oraz przyczyny, dla których przysługuje dla tych usług zwolnienie od podatku, Skarżący wskazał, że objęcie ich zwolnieniem powoduje przeniesienie ciężaru kosztów leczenia na dostawców towarów i usług, co w jego ocenie, wynika z art. 123 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Autor skargi zauważył również, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów administracyjnych, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. , czyli ten, kto zwraca się o wydanie takiej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, dotyczącej prawidłowości naliczania podatku w odniesieniu do stawki. Według Skarżącego wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za "zainteresowanego" w rozumieniu ww. przepisu i - jak wskazał - ten warunek został przez niego spełniony. Zdaniem Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć każdy zainteresowany: podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a o.p. lub inny podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzący konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Cytując treść zadanego we wniosku pytania, strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż samo pytanie stanowi jednoznaczne, bezsporne i wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. W jego ocenie, treść pytania jednoznacznie wskazuje, że podmioty dostarczające lekarstwa i świadczące usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, nie wystawiają faktur ze zwolnieniem od podatku, wobec czego nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż nie przedstawił wyczerpująco swojego stanowiska. Zwrócił uwagę, że wnosząc zażalenie i odpierając w nim argumenty organu zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, przedstawił tym samym nowy stan faktyczny. Powołując treść art. 14a o.p. Skarżący wskazał, że z uwagi na nadrzędne działania organów podatkowych, którym jest jednolite stosowanie prawa podatkowego, obowiązkiem organu jest odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów kompetencję do dokonywania interpretacji ogólnej, która powinna kształtować prawidłową wykładnię prawa podatkowego i ujednolicać w tym zakresie praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Jednocześnie Skarżący wskazał, że z art. 14b o.p. wynika, iż podatnik płatnik lub inkasent nie musi zastosować się do udzielonej mu interpretacji, ale jeżeli się zastosuje, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia interpretacji -jeśli postanowienia wynikające z decyzji są niezgodne z tą interpretacją. Powyższe - jak podniósł Skarżący - ma znaczenie dla sprawy, gdyby Minister Finansów udzielił odpowiedzi i wyraził stanowisko, że art. 132 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy wprowadza dla opieki medycznej i szpitalnej zwolnienie z prawem do odliczenia podatku. Zdaniem Skarżącego, w świetle postawionego przez ustawodawcę celu wydawania interpretacji indywidualnej, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, co jest związane z koniecznością dokonania samodzielnie wykładni prawa unijnego. W ocenie strony skarżącej organ stara się uniknąć odpowiedzi na postawione pytanie, mimo że jest to odpowiedź oczekiwana przez społeczeństwo i leży w interesie społecznym, czego dowodem są liczne zapytania poselskie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący w myśl art. 14b § 1 o.p. był podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatnego. Z powyższej normy wynika, że niezbędnym jest by pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą występowała zależność tego rodzaju, że przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy wywiódł, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Ponadto podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej Skarżący takiego oświadczenia w ogóle złożyć nie może, gdyż wobec niego nie może toczyć się żadne postępowanie w tak określonym we wniosku przedmiocie, gdyż nie jest adresatem ww. norm prawnopodatkowych. Kwestia ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku jest też istotna ze względu na określone przez ustawodawcę skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 o.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Z kolei przepis art. 14m o.p. określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Zatem skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. W przypadku wydania interpretacji podmiotowi nieuprawnionemu, nie mógłby on korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji dotyczącej innego podmiotu. Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi zatem, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09, opubl. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl) Interpretację wydaje się więc w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. Należy też podkreślić, że z art. 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który wykonał usługę lub sprzedał towar jest obowiązany odprowadzić z tego tytułu podatek należny i udokumentować tę transakcję, czyli wystawić fakturę VAT. Przepis dotyczący obowiązku podatkowego odnosi się bezpośrednio do podatnika, który w transakcji wystąpił jako usługodawca lub sprzedawca. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że Minister Finansów słusznie zauważył, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Dostawca jest stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Poza tym Sąd stwierdził, że Skarżący niewłaściwie interpretuje pojęcie "zainteresowanego" jak i kwestie dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług w kontekście obowiązku podatkowego. Jak prawidłowo zaznaczył organ odwoławczy nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że sprzedający nie jest zainteresowany wystawieniem prawidłowej faktury, gdyż jego obowiązkiem jest odprowadzenie podatku w takiej wysokości , w jakiej wykazał na fakturze, a sankcje z tytułu wadliwego podatku są po stronie kupującego, gdyż nie może on odliczyć podatku z faktury wystawionej wadliwie lub z faktury nierzetelnej. Skarżący niewątpliwie byłby zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., jednakże wyłącznie w kontekście ewentualnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów. Jednakże ani ze stanowiska, ani z pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby intencją strony skarżącej było otrzymanie odpowiedzi dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania od dostawcy faktury zawierającej podatek. Dopiero na etapie zażalenia zwrócono na tę kwestię uwagę. W ocenie Sądu nowe okoliczności sprawy sformułowane dopiero na etapie zażalenia nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 535/08, opubl. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi, w którym powołując się na art. 14a o.p. wskazał, że z uwagi na konieczność jednolitego stosowania prawa podatkowego, kształtowanego poprzez prawidłową wykładnię dokonywaną przez Ministra Finansów w interpretacjach ogólnych, obowiązkiem organu jest odpowiedzieć na postawione pytanie, Sąd stwierdził, iż Minister Finansów na podstawie art. 14b o.p. wydaje jedynie interpretacje indywidualne w zakresie prawa podatkowego. Natomiast interpretacje ogólne, o których mowa w art. 14a o.p., wydaje ww. organ, przy czym nie są one wydawane na wniosek zainteresowanego i nie dotyczą indywidualnych spraw wskazanych przez wnioskodawców. Ponadto instytucja wydawania interpretacji zarówno ogólnych jak i indywidualnych ma na celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego, ale należy zaznaczyć, iż w przypadku interpretacji indywidualnych przepisy o.p. przewidują możliwość nierozpatrzenia sprawy, m. in. w sytuacji, gdy postępowanie nie może zostać wszczęte (art. 165a § 1 o.p.). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro Skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, to Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h o.p. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną. Minister Finansów nie uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, gdyż na podstawie obowiązujących przepisów nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpił bowiem związek pomiędzy sprawą a możliwą odpowiedzialnością podatkową Skarżącego. W świetle powyższych ustaleń niezasadny jest też zarzut, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.