I FSK 1323/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. Z. P. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 91/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. Z. P. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25.05.2011 r., sygn. I SA/Bk 91/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. Z. O. Z. N. Z. P. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31.01.2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku, wnioskiem z dnia 13.10.2010 r. skarżący Zakład zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca podniósł, że na podstawie art. 132 lit. g Dyrektywy z dnia 28.11. 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, jest zwolnione od podatku przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług medycznych. W tej sytuacji dostawca jest zobowiązany wystawić za nabywane towary (lekarstwa, paliwo do samochodu – w tym do karetki pogotowia ratunkowego) i usługi (np. najmu gabinetu lekarskiego, prowadzenia ksiąg rachunkowych) fakturę VAT ze wskazaniem przepisu zwalniającego od podatku tę dostawę lub to świadczenie, czyli art. 132 lit. g w/w Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym Skarżący zapytał organ interpretacyjny czy złożenie przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej dostawcy towarów i dostawcy usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i dalsze Dyrektywy 2009/112/WE, uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną? Formułując własne stanowisko w tej kwestii strona skarżąca stwierdziła, że brak zwolnienia przy dostawie towarów i świadczenia usług na rzecz opieki szpitalnej i medycznej powoduje, że podatek od wartości dodanej, podatek od towarów i usług, przestaje być obojętny, neutralny i staje się kosztem. Dlatego zasadnym jest przyjęcie zwolnienia i w tym celu złożenie przez stronę skarżącą oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa wart. 132b i dalsze Dyrektywy 2009/112/WE, co uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną. Postanowieniem z dnia 3.12.2010 r. Minister Finansów odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez niego wniosku i powołując się na przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Op" wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Dostawca jest bowiem stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw, aby to skarżący występował o pisemną interpretację w zakresie dotyczącym rozliczania podatku przez dostawcę, tym bardziej, że dostawca ten nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej dla innego podmiotu. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała zdaniem organu negatywna przesłanka, o której mowa w art. 14 b § 1 Op, uniemożliwiająca wydanie interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy swe rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji i wskazując dodatkowo na treść art. 14b § 3 Op wyjaśnił, że przedmiotem merytorycznej analizy nie mogą być dodane przez skarżącego na etapie zażalenia nowe okoliczności sprawy, których nie przedstawił we wniosku. Tym samym organ nie uwzględnił argumentacji strony, iż rozstrzygnięcie jest jej niezbędne z uwagi na ocenę zgodności z prawem wystawionych przez dostawców faktur pod kątem ewentualnego odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż tego rodzaju argumentacji winna zostać zawarta na etapie składania wniosku, a nie na etapie zażalenia, ponieważ nie stanowi uzupełnienia wniosku. Organ zauważył ponadto, że nawet gdyby wniosek skarżącego został rozpatrzony, to wydana interpretacja nie chroniłaby strony skarżącej przed negatywnymi konsekwencjami wiążącymi się z wystawieniem przez dostawcę nierzetelnej lub wadliwej faktury, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia byłoby jedynie zagadnienie uprawnienia kontrahenta do zastosowania zwolnienia do wykonywanych przez niego czynności, a nie ocena rzetelności faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i zarzucił Ministrowi Finansów, że stara się uniknąć odpowiedzi na postawione przez niego pytanie oraz że stanowisko organu wynika ze źle pojętego interesu społecznego, niezrozumienia celu Dyrektywy 2006/112/WE Rady i celu przepisów art. 14a i 14b Op. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że w jej ocenie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć każdy zainteresowany: podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – 117a Op lub inny podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzący konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna. Sąd I instancji na wstępie rozważań wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący w myśl art. 14b § 1 Op był podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd przytoczył treść powołanego przepisu i podniósł, że z powyższej normy wynika, że niezbędnym jest by pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą występowała zależność tego rodzaju, że przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy wywiódł, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Ponadto podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Op). Odnosząc powyższe rozważania do sprawy niniejszej Sąd zauważył, że skarżący takiego oświadczenia w ogóle złożyć nie może, gdyż wobec niego nie może toczyć się żadne postępowanie w tak określonym we wniosku przedmiocie, gdyż nie jest adresatem norm prawnopodatkowych. Dalej Sąd I instancji wskazał na skutki udzielenia interpretacji określone w art. 14k § 1 oraz art. 14m Op, które dotyczą tylko podmiotu, który o nią wystąpił, a więc w przypadku wydania interpretacji podmiotowi nieuprawnionemu, nie mógłby on korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji dotyczącej innego podmiotu. Sąd uznał zatem, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Op jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Podzielając stanowisko Ministra Finansów Sąd I instancji zauważył, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez wnioskodawcę. Dostawca jest stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Poza tym Sąd stwierdził, że skarżący niewłaściwie interpretuje pojęcie "zainteresowanego" jak i kwestie dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług w kontekście obowiązku podatkowego. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że sprzedający nie jest zainteresowany wystawieniem prawidłowej faktury, gdyż jego obowiązkiem jest odprowadzenie podatku w takiej wysokości, w jakiej wykazał na fakturze, a sankcje z tytułu wadliwego podatku są po stronie kupującego, gdyż nie może on odliczyć podatku z faktury wystawionej wadliwie lub z faktury nierzetelnej. Skarżący zdaniem Sądu niewątpliwie byłby zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 Op, jednakże wyłącznie w kontekście ewentualnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów. Jednakże ani ze stanowiska, ani z pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby intencją strony skarżącej było otrzymanie odpowiedzi dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania od dostawcy faktury zawierającej podatek. Dopiero na etapie zażalenia zwrócono na tę kwestię uwagę. W ocenie Sądu nowe okoliczności sprawy sformułowane dopiero na etapie zażalenia nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy. Końcowo Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 14a Op, na który zwracał uwagę skarżący, organ wydaje interpretacje ogóle, przy czym nie są one wydawane na wniosek zainteresowanego i nie dotyczą indywidualnych spraw wskazanych przez wnioskodawców. Sąd zaznaczył, że instytucja wydawania interpretacji zarówno ogólnych, jak i indywidualnych ma na celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego, ale należy zaznaczyć, iż w przypadku interpretacji indywidualnych przepisy o.p. przewidują możliwość nierozpatrzenia sprawy, m. in. w sytuacji, gdy postępowanie nie może zostać wszczęte (art. 165a § 1 Op). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, to Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h Op odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną. Minister Finansów nie uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, gdyż na podstawie obowiązujących przepisów nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpił bowiem związek pomiędzy sprawą a możliwą odpowiedzialnością podatkową skarżącego. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "Ppsa" naruszenie: - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 4 Ppsa., - art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, art. 170 Ppsa, które to uchybienia powiązano z naruszeniem art. 7, 8, 73 w zw. z art. 72, art. 120, 121, 133 i art. 165a Op oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie skarżącego uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Białymstoku było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 7, art. 8, art. 73 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121, art. 133 i art. 165a Op oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i "zasądzenie od Wojewody M. na rzecz Skarżących" kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargę tą oparto o zarzuty naruszenia szeregu, wymienionych w niej, przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które powiązano z uchybieniem przez Sąd I instancji przepisom Ordynacji podatkowej (art. 7, 8, 73 w zw. z art. 72, 120, 121, 133, 165a) oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy WE nr 112 z 2006 r. W tle tak skonstruowanych zarzutów pozostaje wszak zaaprobowana przez Sąd I instancji konkluzja organu interpretacyjnego, że w niniejszym przypadku kasator nie jest uprawniony do zadawania przedmiotowego pytania bowiem nie dotyczy ono jego sfery praw i obowiązków podatkowych. Teza ta jest słuszna. O powyższym wniosku przesądza okoliczność, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie przepisów rozdz. 1a Tytułu I Ordynacji podatkowej. Pośród unormowań zawartych w tym rozdziale szczególną uwagę zwrócić zaś należy na treść przepisu art. 14b § 1, zgodnie z którą "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Regulacja ta, odnoszona do roztrząsanego tu przypadku, pozwala zatem stwierdzić, że interpretacja prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnej sprawie pytającego. Innymi słowy pytanie musi bezpośrednio dotyczyć sfery praw i obowiązków podmiotu, który podejmuje działania w trybie przywołanych wyżej przepisów rozdz. 1a Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku taki stan rzeczy jednak nie występuje, co prawidłowo dostrzegł i ocenił organ interpretacyjny, którego konkluzje – co warto podkreślić – równie trafnie zaaprobował Sąd I instancji. Wniosek taki przesądza zaś o sposobie rozstrzygnięcia (załatwienia) niniejszej sprawy. Nota bene wniosku tego nie podważają sformułowane w sprawie zarzuty kasacyjne. Pomijając bowiem ocenę poprawności naruszeń procedury sądowoadministracyjnej, stanowiącej w istocie wyłącznie punkt wyjścia do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, że zarzuty naruszenia tych ostatnich w istocie uznać należy za nieuzasadnione. Za wnioskiem takim przemawia z jednej strony dobór tych, rzekomo naruszonych w sprawie, regulacji z drugiej zaś fakt, iż kasator swego statusu, a co za tym idzie z obrazy kluczowych dla sprawy unormowań w żaden sposób nie łączy z treścią przepisów zawartych w rozdz. 1a Op – w tym zwłaszcza z treścią regulacji zawartej w § 2 art. 14b tej ustawy. Brak wytknięcia zaś, jako naruszone, tego ostatniego unormowania czyni bowiem wszelkie dalsze sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty bezprzedmiotowymi. W rezultacie tego sformułowane w skardze zarzuty, jak też argumentacja naprowadzoną na ich uzasadnienie, ocenić należy jako chybione. Wniosek taki sprawia zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w wyroku.