I FSK 259/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 662/11 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 662/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy świadczenie w ramach prowadzonej przez spółkę działalności opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji ośmiu zabiegów medycznych (operacji plastycznych) będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W ocenie spółki w opisanym przez nią stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki z tego przepisu, gdyż mamy w opisanych przypadkach do czynienia z usługą w zakresie opieki medycznej służącą przywracaniu i poprawie zdrowia. Stąd leczenie schorzenia w ramach każdej z opisanych usług i dokumentacja medyczna tego leczenia dotycząca stanowią podstawę do zastosowania stawki zwolnionej z VAT w świetle obowiązujących przepisów. Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane we wniosku zabiegi nie wypełniają zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, z ich opisu wynika bowiem, że związane są one przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie bądź urazach (które to operacje byłyby zwolnione od podatku). Zgadzając się nadto co do zasady z wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. mogą dotyczyć zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne, a zatem ze zwolnienia z podatku będą korzystać również usługi świadczone (w celach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.) przez wykwalifikowanych psychologów (psychiatrów), organ zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika, by pacjenci byli leczeni z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny". 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za niezasadną. Analizując znaczenie zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwrotu "usługi w zakresie opieki medycznej" na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") Sąd pierwszej instancji wskazał, że oba przepisy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy omawianego zwolnienia. Podkreślono, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne to, czy skarżąca spełnia warunki do uznania za "podmiot leczniczy", stąd przedmiotem rozważań Sądu jest jedynie kwestia, czy opisane we wniosku usługi można uznać za spełniające przesłanki przedmiotowe zwolnienia. Zdaniem Sądu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest spójny z prawem unijnym, stąd dla rozstrzygnięcia, jakie czynności wchodzą w zakres (wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) usług opieki medycznej i szpitalnej, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku w sprawach C-394/04 i 395/04 Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zachodzi podstawa do uznania, że usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej mająca na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. 1.4. Odnosząc się do poszczególnych zabiegów opisanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji Sąd zgodził się z organem, że w żadnym z tych przypadków nie przysługuje zwolnienie od VAT. I tak Sąd wskazał, że: - zabieg związany z korektą garbatego nosa (zdarzenie nr 1) niewiążący się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, przez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie mający na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, trudno bowiem uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia; - zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha" (zdarzenie nr 2), operacji powiększenia piersi związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka" (zdarzenie nr 3), czy też zabiegu opisanego jako "operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych" (zdarzenie nr 6), gdyż zabiegi te związane są ze zmianami, które nastąpiły po przebytej ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia; - wskazany w przypadku niedorozwoju czerwieni wargi górnej (zdarzenie nr 7) zły nastrój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust", nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przy czym Sąd podkreślił, że ta kwalifikacja zabiegu nie zawiera opinii psychologa, a opiera się jedynie na opinii specjalisty chirurgii plastycznej; - zabiegi związane z opadaniem powiek górnych (zdarzenia nr 4 i 5), jak również zabieg dotyczący wiotkości twarzy i opadania powiek górnych (zdarzenie nr 8) dotyczą "zjawisk" będących zwykłym następstwem procesu starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikających ze stanu chorobowego – zdaniem Sądu opadające powieki czy też obwisające części podbródka i zarysu żuchwy, powodujące brak akceptacji własnego wyglądu, nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisane we wniosku zabiegi – operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy – kwalifikowane do zabiegu zostały przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia nr 7), i nie wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego, lub to, by miały zapobiec utarcie zdrowia lub życia, a w ocenie Sądu o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia (nie służą one bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u.), a jedynie z braku akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem zdarzenia nr 7). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił równocześnie, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej będą podlegać zwolnieniu podatkowemu, o ile ich wykonanie będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (leczniczego). 1.5. W podsumowaniu swych rozważań Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. podlegają operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby. Zwolnieniu nie podlegają natomiast opisane we wniosku zabiegi, gdyż nie mają one charakteru leczniczego i nie wyczerpują ustawowych znamion z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku. Celem wykonania tych zabiegów jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś leczenie w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. mające na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub następstwa jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto strona wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zakresem zwolnienia są objęte wyłącznie te operacje plastyczne, które są elementem (kontynuacją) terapii po przebytym urazie lub chorobie, czy też przepis ten należy interpretować w ten sposób, że ze zwolnienia korzystają wszelkie zabiegi chirurgii plastycznej, które przyczyniają się choćby w minimalnym stopniu do poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta, co ustalić należy na podstawie opinii lekarza kwalifikującego do zabiegu (rezultatem zabiegu jest poprawa wyglądu i jednocześnie poprawa stanu psychicznego lub fizycznego pacjenta), a ich jedynym i wyłącznym celem nie jest poprawa wizerunku pacjenta?" 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. i od 1 kwietnia 2011 r.) przez błędną wykładnię polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT i przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko w przypadku poddania się operacji plastycznej mającej na celu przywrócenie wyglądu pacjenta zniekształconego w wyniku urazu, wrodzonej lub przebytej choroby lub będącego następstwem jej leczenia, czy też doznanych urazów; b) art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu zwolnienia od podatku od wartości dodanej i przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko w przypadku poddania się operacji plastycznej mającej na celu przywrócenie wyglądu pacjenta zniekształconego w wyniku urazu, wrodzonej lub przebytej choroby lub będącego następstwem jej leczenia, czy też doznanych urazów; c) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. i od 1 kwietnia 2011 r.) w stanie faktycznym, w którym przepis ten winien być zastosowany; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania uzasadnienia dla przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112); c) art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. 2.3. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca zwróciła uwagę w pierwszym rzędzie na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął do orzekania stan faktyczny niezgodny ze stanem wynikającym z akt postępowania, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tego skarżąca upatruje w podaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części referującej stan faktyczny sprawy), że ocena kwalifikacji do zabiegu dokonywana jest przez "lekarza specjalistę danego schorzenia", co sugeruje np. kwalifikację przez lekarza okulistę w przypadku opadających powiek, podczas gdy strona we wniosku wskazała, że karty kwalifikacyjne wypełniają lekarze "w zakresie swojej specjalności", co w stanie faktycznym sprawy oznacza lekarza specjalistę chirurgii plastycznej lub psychologa. 2.4. Zdaniem strony przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p., naruszył zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, przez nieprzyjęcie do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Strona zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał uprawnień do oceny okoliczności stanowiących element stanu faktycznego i nie mógł poddawać w wątpliwość ocen dokonanych przez lekarzy w kartach kwalifikacyjnych do zabiegu. Tymczasem, mimo braku wiedzy specjalistycznej wymaganej dla oceny medycznej opisanych w przedmiotowej sprawie stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), Sąd i organ dowolnie zakwalifikowały te zdarzenia, de facto wchodząc w kompetencje lekarzy medycyny oraz psychologów. Odnosząc to stwierdzenie do poszczególnych zabiegów skarżąca podniosła, że: - w przypadku korekty garbatego nosa (zdarzenie nr 1) Sąd uznał, że "poprawa nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku" nie będzie usługą, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., mimo że w karcie kwalifikacyjnej wskazano, że zabieg ten ma na celu poprawę zdrowia (w szczególności zdrowia psychicznego); - Sąd dokonał "medycznej" oceny zmian poporodowych i ich braku znaczenia dla zdrowia pacjenta (zdarzenia nr 2, 3 i 6); - w przypadku niedorozwoju czerwieni wargi górnej (zdarzenie nr 7) Sąd ocenił skutki psychiczne dla pacjenta z powodu "małej wargi"; - Sąd zakwalifikował zdarzenia nr 4, 5 i 8 jako "następstwa procesu starzenia", mimo że w kartach kwalifikacyjnych wskazano, że zabiegi są medyczne/lecznicze. We wszystkich tych przypadkach Sąd wykroczył poza swoje kompetencje, przypisując sobie uprawnienia do oceny medycznej przedstawionych przypadków, w konsekwencji zawężając zakres usług w zakresie opieki medycznej. Zdaniem strony oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, która naruszała przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, nie dokonał również kontroli zastosowania i wykładni prawa materialnego, samodzielnie dokonując oceny, czy zabiegi miały medyczne uzasadnienie, wykraczając przy tym poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. strona zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zawęził treść zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie do poprawy zdrowia fizycznego, wykluczając równocześnie stan psychiczny pacjenta jako przesłankę zabiegu z zakresu chirurgii plastycznej. Pogląd ten strona uznała za niezasadny stwierdzając, że z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 (wskazanie na usługi wykonywane przez psychologów) u.p.t.u. wynika, że zakres ochrony zdrowia fizycznego i psychicznego jest ten sam, a u.p.t.u. nie uzależnia zwolnienia od podatku od rodzaju terapii czy zastosowanych procedur medycznych. Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ze zwolnienia winno korzystać zarówno leczenie dysfunkcji fizycznych organizmu przez ingerencję w ten organizm (rekonstrukcja piersi po mastektomii), jak i leczenie dysfunkcji psychicznych przez zabiegi chirurgiczne (rekonstrukcja piersi po porodzie). Nadto w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, że istnieje granica stanu zdrowia (w tym psychicznego), po przekroczeniu której zwolnienie traci moc, poprzez przyjęcie, że opisane zabiegi nie mają celu leczniczego, lecz mają na celu wyłącznie poprawę samopoczucia pacjenta, który nie akceptuje swego wyglądu. Z wyroku TSUE w sprawie C-262/08 strona wywiodła tymczasem, że ze zwolnienia korzystać będzie zabieg medyczny przeprowadzony nawet w stosunku do zdrowego pacjenta, a zatem jeżeli zabieg medyczny choć w minimalnym stopniu przyczyni się do poprawy stanu zdrowia psychicznego pacjenta (dobrostanu psychicznego), należy uznać, że cel terapeutyczny jest zachowany i zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie. Odnosząc się do powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE w sprawach C-394/04 i C-395/04 strona wywiodła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyciągnął z tego orzeczenia błędne wnioski, bowiem dotyczyło ono usług zakwaterowania i wyżywienia osób towarzyszących, usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów, tj. czynności niebędących etapem leczenia czy zabiegiem leczniczym, podczas gdy w przedmiotowej sprawie spór dotyczy możliwości zwolnienia od podatku zabiegu leczniczego (operacji plastycznej) zalecanego przez lekarza psychologa, tj. czynności niewątpliwie mieszczącej się w pojęciu opieki szpitalnej (zabiegi chirurgiczne). Za bezzasadne uznała strona także stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na brak zwolnienia dla zabiegów spowodowanych "procesem starzenia się organizmu ludzkiego", wskazując, że ten tok rozumowania prowadziłby do niemożności objęcia zwolnieniem leczenia innych dysfunkcji organizmu typowych dla wieku podeszłego, jak np. miażdżyca, zawał serca czy choroba Alzheimera. Strona zwróciła również uwagę, że dokonana przez WSA wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. odpowiada wyłącznie wyrażeniu "przywracanie" zdrowia, pomija natomiast pozostałe elementy tego przepisu, odwołujące się do "profilaktyki", "zachowania" i "poprawy" zdrowia. Podkreślono, że in abstracto zabieg chirurgii plastycznej może prowadzić do zapobieżenia pogłębieniu się schorzeń organizmu (np. zabiegi poprawiające widzenie), albo pojawieniu się lub pogłębieniu schorzeń natury psychicznej. Zdaniem strony posłużenie się przez ustawodawcę również wyrażeniem "poprawa zdrowia" należy interpretować jako nawet niewielkie ulepszenie lub udoskonalenie funkcjonowania organizmu, nawet jeżeli dysfunkcja nie jest spowodowana urazem czy chorobą. W konsekwencji ze zwolnienia korzystać winny również takie zabiegi chirurgii plastycznej, które nawet w minimalnym stopniu przyczyniają się do poprawy zdrowia fizycznego lub psychicznego pacjenta. Ocena, czy zabieg jest uzasadniony, należy do kompetencji lekarza (w tym psychologa). 2.6. Odwołując się do art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE strona podniosła, że zasadniczą trudność przy wykładni omawianego zwolnienia powoduje wytyczenie granicy dla zabiegów medycyny plastycznej, które mogą ze zwolnienia korzystać, zwłaszcza tego, czy ze zwolnienia korzysta każda operacja plastyczna choć w minimalnym stopniu poprawiająca stan psychiczny pacjenta (jak postuluje skarżąca), czy tylko operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, będące następstwem urazu lub przebytej choroby (jak uznał Sąd pierwszej instancji). Zwracając uwagę na to, że kwestia ta budzi wątpliwości również w innych państwach UE strona wniosła o wystąpienie do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego w zakresie wykładni art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. 2.7. W uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął elementy stanu faktycznego wskazujące na to, że zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie. Strona wskazała na fragmenty z kart kwalifikacyjnych opisanych we wniosku zabiegów, z których wynika, że zabieg ma cel leczniczy: - w zakresie zdarzenia nr 1 Sąd pominął to, że z wniosku nie wynika, że zabieg nie będzie się wiązał z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody i ma na celu jedynie poprawę nieakceptowanego wyglądu, - w zakresie zdarzeń nr 2, 3 i 6 (zabiegi poporodowe) Sąd pominął elementy stanu faktycznego wskazujące na leczniczy charakter zabiegów i to, że miały one na celu przywrócenie stanu zdrowia, - w zakresie zdarzeń nr 4, 5 i 8 Sąd pominął to, że w kartach kwalifikacyjnych wskazano na charakter leczniczy zabiegów, a nadto w kartach dotyczących zdarzeń nr 4 i 5 lekarz stwierdził, że zabiegi mają poprawić widzenie, - w zakresie zdarzenia nr 7 Sąd pominął to, że ze zwolnienia powinny korzystać również usługi mające na celu poprawę dobrostanu psychicznego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że w jego ocenie wywody skarżącej są niezasadne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W skardze kasacyjnej spółki zarzuty zostały sformułowane w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane przez przepis art. 174 P.p.s.a., tj. ze wskazaniem zarówno naruszenia prawa materialnego (pkt 1 tego artykułu), jak i przepisów postępowania (pkt 2). Zapoznając się z tymi drugimi nie można nie zauważyć, że wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a, czy art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niewykonanie należytej kontroli wydanej dla spółki interpretacji i nieuchylenie jej, pomimo że naruszała przepisy prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, w istocie sprowadzają się do zarzutu wyartykułowanego w grupie naruszeń prawa materialnego w postaci właśnie tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazywanej Dyrektywy. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu, jak to ujęto, braku dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz braku wskazania uzasadnienia dla przyjętej wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Takiego braku Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się. Sąd pierwszej instancji swoje rozumienie kluczowego dla sprawy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przedstawił w sporządzonym uzasadnieniu. To natomiast, czy interpretację tę należy uznać za prawidłową jest, i będzie, przedmiotem oceny w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zresztą autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie wskazał, na czym konkretnie polegały te braki, zwłaszcza jeśli chodzi o niesprecyzowane niedostatki uzasadnienia. Nie wskazał także na, wymagany przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a., taki charakter tego uchybienia, który powodowałby, że możliwe byłoby stwierdzenie, iż uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwości dokonanej przez WSA kontroli zgodności z prawem dopatrzył się autor skargi kasacyjnej także w naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazując, że w tym szczególnym postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego nie może toczyć się spór co do faktów, jako że rolą organu jest przyjęcie do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony. W zakresie, w którym zarzut ten został uzasadniony zmianami, czy pominięciami, jakie wprowadził WSA w opisach kwalifikujących do konkretnego zabiegu, jak np. opadające powieki, garbaty nos ze skrzywioną przegrodą, należy przyznać rację twierdzeniom skargi kasacyjnej. Inaczej natomiast ocenić należy generalne stwierdzenie (str. 9 skargi kasacyjnej), że zarówno organ, jak i WSA nie były uprawnione do poddawania w wątpliwość opisanych kwalifikacji (może raczej zakwalifikowań do zabiegu) medycznych wydanych przez osoby do tego uprawnione i kompetentne, jako elementu stanu faktycznego podanego przez stronę. Strona podkreśliła, że organ dowolnie zakwalifikował opisane w stanie faktycznym zdarzenia, de facto wchodząc w kompetencje lekarzy medycyny oraz psychologów, pomimo że, tak jak i sąd, nie posiada kwalifikacji do oceny medycznej wskazanych przypadków. Eksponowany jest w tej części wywodów wynikający z istoty instytucji wydawania interpretacji zakaz zmiany stanu faktycznego podanego we wniosku, a zatem to, że ten stan faktyczny nie może być przez organ kwestionowany. Zdaniem strony nieprzyjęcie do oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przez poddawanie w wątpliwość ocen dokonanych przez lekarzy, spowodowało naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta część argumentacji skargi kasacyjnej nie jest do końca zrozumiała. Nie jest jasne, o jaką "kwalifikację medyczną", czy "ocenę medyczną" chodzi, a raczej o jaki ich zakres, a więc czy strona ma na myśli rozpoznanie medyczne w sensie ustalenia, o jakie zmiany, uszkodzenia chorobowe chodzi (diagnozę danego przypadku), czy ocenę, że zabiegi podane w opisach służą poprawie zdrowia, w odróżnieniu od tych, które - biorąc pod uwagę specjalizację, z jaką mamy do czynienia w sprawie, tj. chirurgię estetyczną - mają na celu poprawę wyglądu, upiększenie. Powyższe stwierdzenia, które mogłyby prowadzić do generalnego wniosku, że przesądzająca w sprawie zwolnienia z podatku jest, w omawianym zakresie, opinia lekarza, stanowiąca element stanu faktycznego, którego nie może oceniać organ, nie zasługują na akceptację. Zawarcie w opinii lekarza kwalifikującej do zabiegu stwierdzenia, że służy on poprawie zdrowia, z jednoczesnym uznaniem, że ocena ta jest dla organu wiążąca, czyniłoby zbędnym zwracanie się do tegoż organu o interpretację co do możliwości stosowania omawianego zwolnienia. Należy bowiem odróżnić elementy stanu faktycznego od jego oceny, którą można określić jako subsumcję podawanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa materialnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona jest zobowiązana zarówno do przedstawienia opisu stanu faktycznego (część F formularza), jak i swojego stanowiska co do jego oceny prawnej (część G) i oczywiste jest, że tylko w tym pierwszym zakresie występuje związanie organu. W okolicznościach sprawy będzie to co do zasady opis danego zabiegu. To natomiast, czy mamy w danym przypadku do czynienia z usługą służącą np. poprawie zdrowia, jest już elementem wniosku o wydanie interpretacji, stanowiącym przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie elementem tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który jest wiążący dla wydającego interpretację organu (por. art. 14b § 3 O.p.). Wynika to z tego, że nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy to właśnie ten element pozwala stwierdzić, czy zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., czy też nie. Przyjęcie poglądu odmiennego czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie interpretacji, która musiałaby się w takim przypadku sprowadzać do automatycznego stwierdzenia, że skoro opisana usługa służy poprawie zdrowia (co pozostawałoby nieweryfikowalne), to zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przysługuje. Tym samym instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych nie spełniałaby celów założonych przez ustawodawcę. Zaznaczyć warto zatem, że samo przyjęcie przez stronę, że dany element stanowi fragment stanu faktycznego, a nie jego oceny prawnej, nie jest decydujący dla odpowiedniego jego zakwalifikowania przy wydawaniu interpretacji. Bez znaczenia jest również to, w której części wniosku dane twierdzenie zostało zawarte, gdyż związanie dotyczy stanu faktycznego w sensie "materialnym" (tj. elementów należących do stanu faktycznego), a nie "formalnym" (tj. części formularza obejmującej opis stanu faktycznego). 4.2. Zaskarżony wyrok uległ uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania ze względu na zasługujący na uwzględnienie zarzut postawiony WSA wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a zarazem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że zwolnienie obejmujące określone w tym przepisie usługi "w zakresie opieki medycznej służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" dotyczy operacji plastycznych przeprowadzanych wyłącznie w sytuacjach, gdy chodzi o skutki urazu bądź przebytej choroby. Z wyjątkiem zdarzenia nr 7 opisanego przez stronę we wniosku, wszystkie pozostałe zabiegi sąd ocenił jako brak akceptacji własnego wyglądu pacjenta, co potwierdzają opisy psychologa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku dokonania interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu polskiej ustawy o VAT i przepisu Dyrektywy 112, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, bogato przywoływanego przez obydwie strony, można by, nie narażając się nawet na zarzut zbyt daleko idącego uproszczenia, powiedzieć, że zwolnienie ujęte w omawianym przepisie dotyczy usług mających na celu generalnie poprawę zdrowia (obok profilaktyki). W pojęciu tym, szeroko rozumianym, będzie się bowiem mieścić także ratowanie i przywracanie zdrowia. Trudno natomiast, biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego, jak i wyroki TSUE, doszukać się elementów jakiegoś dalszego dookreślenia, które uprawniałoby do twierdzenia, że zabiegi w postaci operacji plastycznych, aby być uznanymi za mające na celu poprawę zdrowia, obejmują tylko te przypadki medyczne, które są wynikiem urazu, czy przebytej choroby. Przepis nie uzależnia zwolnienia od przyczyny pogorszenia czy utraty zdrowia. Skutki tak naturalnych skądinąd zdarzeń, jak poród, czy skutki związane z naturalnym także procesem starzenia się, są niekiedy drastyczne w skrajnych przypadkach i wymagają interwencji chirurgicznej, jako zagrażające w sposób ważący zdrowiu człowieka (chociażby: ciąże mnogie, wielorództwo, obniżenie się narządów wewnętrznych, ich dysfunkcja z powodu rozerwania, czy rozciągnięcia powłok brzusznych). Wywodzone przez Sąd pierwszej instancji zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest "naprawienie" skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, nie znajduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych dotyczących tego zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (tak jak i art. 13 A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Został on implementowany do ustawy polskiej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przewidującym zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Prawidłowość implementacji potwierdzają orzeczenia TSUE, w których eksponuje się i powtarza, że przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przedmiotowe zwolnienie mieści się w zakresie działalności podejmowanej w interesie publicznym, co nie oznacza, że każda czynność podejmowana w interesie publicznym jest zwolniona od podatku. Co do zakresu przedmiotowego pojęć "opieki medycznej", czy "świadczeń opieki medycznej" TSUE stwierdził, że odnoszą się one do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. "Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną." (orzeczenie C- 262/08). "A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi." (orzeczenie C-307/01). Powyższe stwierdzenia odnajdziemy w orzeczeniach TSUE, i tych powoływanych przez organ i w tych powoływanych przez stronę, tj. C-307/01 z 20 listopada 2003 r., C-106/05 z 8 czerwca 2006 r., C-262/08 z 10 czerwca 2010 r. (wskazywane przez organ), C-45/01 z 6 listopada 2003 r., C-86/09 z 10 czerwca 2010 r., C-212/01 z 20 listopada 2003 r., C-156/09 z 18 listopada 2010 r. Biorąc pod uwagę to, że sformułowanie "wynik urazu, czy przebytej choroby" zostało zaczerpnięte z przepisów dotyczących finansowania zabiegów z NFZ-u, wykładnię taką należy jednoznacznie ocenić jako nieprawidłową, niemającą podstaw w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz.U. nr 211, poz. 1637 ze zm.), w jego § 3 ust. 4, czytamy, że zabiegi chirurgii plastycznej lub zabiegi kosmetyczne są świadczeniami gwarantowanymi wyłącznie wtedy, gdy są udzielane w przypadkach będących następstwem wady wrodzonej, urazu, choroby lub następstwem jej leczenia. Wydana w sprawie interpretacja obejmuje jednak przepis prawa podatkowego, a nie tematykę opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, czyli pakiet usług opieki medycznej, szeroko pojętej, finansowany z NFZ-u. Są to dwa różne zagadnienia, choć znaczna część zakresu pojęcia usług medycznych wykonywanych w celu poprawy zdrowia, jak i jednocześnie finansowanych z NFZ-u, pokrywa się. Jednakże nie można nie zauważyć, że istnieją usługi służące poprawie zdrowia, których kosztów NFZ nie ponosi, kwestia ta nie może więc być postrzegana jako rozstrzygająca o zwolnieniu bądź jego braku. 4.3. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z powodu wadliwości interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., która ma decydujący wpływ na ocenę przypadków opisanych przez spółkę we wniosku, koniecznym jest poczynienie pewnych uwag na kanwie rozpoznawanej sprawy. Zgodzić się należy, nie mając co do tego najmniejszych wątpliwości, ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że ani organy, ani sąd, nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie medycyny. Rację należy przyznać także i co do tego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ, mając wątpliwości co do danego przypadku, powinien korzystać z pomocy biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Jednakże podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie strona zwróciła się o interpretację prawa podatkowego co do zwolnienia z VAT konkretnych usług z zakresu opieki medycznej, a w postępowaniu interpretacyjnym korzystanie z opinii biegłego jest niemożliwe. Mając, jak wynika ze skargi kasacyjnej, pełną świadomość tego, że organ nie posiada stosownej wiedzy w omawianej dziedzinie, strona winna dołożyć należytej staranności i rzetelności w przedstawieniu zdarzeń składających się na stany faktyczne w poszczególnych opisywanych przypadkach. Zdaniem składu orzekającego przedstawiono oryginalne, robocze kwalifikacje do poszczególnych zabiegów, których dokonują rutynowo lekarz i psycholog. Dokonują oni standardowego zapisu, mając zapewne do tego niekiedy zbiór badań pacjenta. Wydaje się to normalne i naturalne, że ten roboczy charakter zapisów w kartach pacjentów, na dodatek dotyczący zabiegu nierefundowanego przez NFZ z powodu decyzji pacjenta o rezygnacji z takiej możliwości z uwagi na długi termin oczekiwania, z istoty swojej nie ujmuje wszystkich elementów, czy też szczegółów, jakie znalazłyby się w takim opisie, gdyby lekarz wiedział, że jego wypowiedź będzie oceniana przez pryzmat konieczności wykazania poprawy zdrowia jako celu zabiegu (a nie poprawek kosmetycznych, czy upiększających). We wniosku o interpretację spółka podała też, że zabiegi są wykonywane przez zatrudnionych w spółce lekarzy, którzy także wykonują je w szpitalach dla pacjentów objętych refundacją i korzystają ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych (Dz.U. nr 114, poz. 780 ze zm.) lekarze zobowiązani zostali do posługiwania się Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych, czy Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. Bezsprzecznie posługiwanie się tymi Klasyfikacjami ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posługiwanie się obowiązującymi lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych, czy zrealizowanych procedur medycznych, byłoby niezwykle pomocne nie tylko dla organu, ale i dla strony chcącej ustalić zakres zwolnienia z podatku w omawianym zakresie. Treść tylko trzech kart kwalifikacyjnych (przypadek 3, 5, 6), spośród ośmiu przypadków opisanych we wniosku spółki zawiera określenie kodu przyczyn choroby. Potwierdza to przypuszczenie Sądu, że opisy sporządzone zostały w sposób wystarczający na potrzeby samych lekarzy, w zakresie dla nich niezbędnym, a nie na potrzeby NFZ, czy tym bardziej stawek podatkowych VAT. Przyjmując jako punkt wyjścia wyżej podane rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zatem zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że za niezasadne w omawianym względzie należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez stronę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. Nie sposób nie dostrzec, że takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jak już wskazano wyżej, przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, a takiej ścisłości w rozpoznawanej sprawie zabrakło zarówno w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku (gdzie Sąd dokonał wykładni zwężającej), jak i w skardze kasacyjnej (gdzie strona postuluje objęcie zwolnieniem usług wychodzących – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – poza granice omawianego zwolnienia). Stąd konieczne jest dokonanie ponownej oceny tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.